Добавить материал и получить бесплатное свидетельство о публикации в СМИ
Эл. №ФС77-60625 от 20.01.2015
Инфоурок / Другое / Конспекты / Лекции по МДК 04.01 Составление бухгалтерской отчетности. Специальность 38.02.01

Лекции по МДК 04.01 Составление бухгалтерской отчетности. Специальность 38.02.01



  • Другое

Поделитесь материалом с коллегами:

КОМИТЕТ ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ ВОЛГОГРАДСКОЙ ОБЛАСТИ

ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ

«Себряковский технологический техникум»



Утверждаю

Зам.директора по УР

_____ (Т.Ю. Фролова)

«__»_________20__г.


Лекции

по ПМ 4 МДК 04.01 Составление бухгалтерской отчетности

Специальность 38.02.01 Экономика и бухгалтерский учет по отраслям




Рассмотрен на заседании предметной ( цикловой)

комиссии специальных-

экономических дисциплин

Протокол № __от «__»_______201_г.

____________председатель ПЦК

Низамова Г.И.

Протокол № __от «__»_______201_г.

____________председатель ПЦК

Низамова Г.И.

Составлен преподавателем_______/Иванцова Н.Б.


Михайловка, 2016


Содержание











1 Перспектива и основные этапы перехода российских организаций на составление отчетности в соответствии с Международными стандартами


Россия - это страна с бурно развивающейся переходной рыночной экономикой. На развитие рынков капитала РФ сегодня направлены инвестиций многих стран. Поэтому находиться в стороне от мировых тенденций развития экономики наша страна просто не может. Раскрытие финансовой отчетности должно соответствовать правилам и нормам цивилизованного мира.

Являясь страной с рыночной экономикой, РФ заинтересована в сближении с экономикой таких же стран. Соблюдение этого условия становится гарантией выхода нашей страны на экономические рынки капитала развитых стран.

В современном мире, при постоянном росте деловой активности и увеличении объемов иностранных инвестиций, очень актуальной становится проблематичность сравнения бухгалтерской отчетности, составленной на основании различных стандартов. Большое разнообразие бухгалтерских стандартов отчетности в конечном итоге может привести к резкому сокращению межнациональных финансовых потоков и застопорить процесс экономического развития стран, поставив в затруднительное положение процесс распределения национальных финансовых ресурсов. Финансовые потоки перемещаются из страны в страну, что и создает межнациональную экономику. Поэтому формирование и исполнение одинаковых международных стандартов финансовой отчетности является оптимальным выходом и решением вопроса понимания иностранцами финансовой активности зарубежных партнеров.

Идея создания единых правил для формирования отчетности появилась в мире довольно давно. Уже в 1973 году был создан Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Комитет за время своего существования добился признания более чем в 100 странах мира. Именно его деятельность была положена в основу создания стандартов. На сегодняшний момент мир практически разделился на два лагеря: один из них включает практически все страны, за исключением Северной Америки, активно поддерживает КМСФО, другой не проявляет особого интереса к деятельности Комитета.

Сейчас во всем мире господствуют две основных систему учета - американская и международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). При всем этом американская система учета довольно-таки сложная, но, несмотря на это, удерживает достаточно сильную позицию, так как американский рынок является самым развитым и большим в мире, предлагающим своим партнерам самые выгодные на сегодня условия привлечения капитала. Из-за этого неамериканские компании, желающие работать на американском рынке, вынуждены нести огромные расходы, связанные с переходом своей отчетности на правила, установленные Комитетом США по ценным бумагам и биржам и Комитетом по стандартам финансового учета.

В то же время европейские компании, составляющие здоровую конкуренцию Америке, активно высказывают свою заинтересованность деятельностью КМСФО как на национальном уровне, так и на международном.

Однако международные стандарты имеют целый ряд существенных преимуществ в качестве основы для использования их в формировании отечественной системы учета. МСФО уже давно имеют международное признание. Они были разработаны непосредственно для стандартизации и гармонизации учета в различных странах, а также имеют наименьшую сложность и дороговизну в адаптации к имеющейся системе учета. И, наконец, они созданы для обобщения накопленного опыта в области ведения бухгалтерского учета. Другими словами, МСФО отображают особенности деятельности, присущей рыночной экономике, переход к которой является целью российских реформ последнего времени.

В конце 1990-х гг. уже была видна заинтересованность российской экономики в международной унифицированной системе бухгалтерского учета. Быстрое развитие бизнеса сопровождается возрастанием требований к прозрачности и единообразию применяемых в различных странах форм и правил исчисления налогооблагаемой базы, условий для формирования прибыли, условий для инвестиций денежных потоков. С этой проблемой столкнулись многие бухгалтеры при заключении деловых контактов за рубежом.

Главным потребителем финансовой информации в РФ было государство, дополняющее бухгалтерский учет плановыми и статистическими данными. Переход российского бухгалтерского учета на рыночную экономику только начинается, это связано в первую очередь с уменьшением государственного регулирования национальной экономики. Сейчас бухгалтерская информация становится доступной не только для внутреннего пользования государства в лице налоговых органов, но и для внешних - аудиторов, инвесторов и иностранных кредиторов.

Стремление привести национальную систему бухгалтерского учета к МСФО привело к реформированию всей системы учета. Этот процесс затрагивает решение таких национальных задач, как:

1) обеспечение полной и качественной информацией в первую очередь инвесторов;

2) объединение изменений российского бухгалтерского учета с международными стандартами на межнациональном уровне;

3) оказание помощи организациям в понимании ведения бухгалтерского учета в организациях иностранных коллег.

Кроме всего прочего, составление отчетности согласно МСФО обеспечивает ее прозрачность и надежность, т.е. именно те характеристики, которые наиболее интересуют инвесторов. Применение этих правил может открыть доступ российским компаниям на международные рынки капитала. Также следует отметить, что применение МСФО наиболее полно отражает интересы всех пользователей бухгалтерской отчетности и позволяет принимать наиболее эффективные экономические решения. Для бухгалтеров использование стандартов означает профессиональное развитие и расширение полномочий и обязанностей. Оно потребует от российского бухгалтера больших знаний и навыков, а это значит повышение общественного статуса и понимание обществом значения бухгалтерского учета для достижения РФ устойчивого положения на мировом рынке.

В бухгалтерском учете и отчетности отображаются результаты экономической деятельности и текущее состояние организации. Изменения в системе учета РФ привели к изменению деятельности самих российских организаций, которое должно носить реальное отображение в бухгалтерском учете.

Принятие решения о переходе РФ к применению МСФО выразилось в двух документах: Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 г. № 283). Этим постановлением разработан и введен в действие целый ряд национальных стандартов.

Согласно этой Программе был осуществлен целый комплекс мер по пересмотру самого процесса ведения бухгалтерского учета и отчетности на законодательном уровне в виде введения в эксплуатацию адаптированных в РФ национальных стандартов по учету.

Конечной целью реформирования отечественного учета является переход на концептуальные основы построения всей системы учета нацеленный на требования рыночной экономики. Реализация в жизнь программы должна была быть закончена к 2000 году. Однако целый ряд внешних и внутренних факторов привел к тому, что Программа не была реализована. Среди них недооценка объемов предстоящей работы, а также различный подход к решению их реализации. Российские специалисты видят несколько подходов к решению ключевых задач Программы, результатом этого явилось возникновение барьеров на пути к принятию Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ).

Внешним фактором послужило то, что в начале реформирования системы учета РФ отдала предпочтение стандартам МСФО, а в 1990-х годах произошло быстрое сближение с американской системой учета. В результате было упущено много времени, и те или иные принятые ПБУ необходимо дополнительно изменять в соответствии с изменениями, произошедшими за это время в стандартах МСФО. А это, конечно, увеличивает затраты на реформирование учета и замедляет темп проведения работ.

В перспективе на ближайшие несколько лет все российские организации и крупные предприятия должны будут перейти к новым стандартам подготовки отчетности, чего требует современная мировая экономика. Путем этого перехода можно добиться единства финансового и управленческого бухгалтерского учета, что в современной действительности практически отсутствует в российской системе ведения финансовой отчетности. Многие крупные фирмы ведут управленческий учет для внутреннего пользования финансовых директоров, но для наиболее полной и достоверной информации о деятельности фирмы и ее финансовой состоятельности необходим более широкий спектр осведомленности не только внутренних, но и внешних пользователей. Все больше российских фирм заключают договоры с иностранными инвесторами, которые в свою очередь тоже требуют наибольшей прозрачности и аналитичности финансовой информации.

В условиях современных рыночных отношений вопрос об актуальности перехода бухгалтерского учета и отчетности российских организаций к МСФО уже практически не встает. Ряд крупнейших отечественных организаций уже давно вынуждены вести двойной учет, так как для привлечения дополнительных иностранных инвестиций и заинтересованности иностранных коллег необходимо подтверждение достоверности и прозрачности своей финансовой деятельности в соответствии с МСФО, а российское законодательство требует вести учет в соответствии с российским учетным законодательством. Даже если такая организация будет вести финансовый учет в соответствии только с МСФО, она будет вынуждена сначала применить методы перехода или трансформации отчетности, подготовленной по российскому законодательству. Изменение бухгалтерского учета в связи с его переходом к стандартам МСФО будет интересно таким предприятиям при условии сокращения средств на подготовку своей финансовой отчетности. Этот же вопрос встает и перед организациями, деятельность которых напрямую связана с иностранными партнерами. Следовательно, российским бухгалтерам необходимо профессионально разбираться в отчетности, подготовленной по стандартам МСФО.

Однако в РФ существует множество открытых акционерных обществ, которые могут и хотят пока работать на рынке иностранного капитала. Но тем не менее в составе акционеров таких компаний сотни тысяч тех, кто нуждается и заинтересован в защите своих инвестиций. Им необходима объективная и понятная для них финансовая информация, в том числе финансовой отчетности подготовленной согласно правилам цивилизованного рынка.

Именно поэтому вопрос о переподготовке и подготовке высококвалифицированных специалистов наиболее важен для РФ. В настоящее время многие российские бухгалтеры довольно широко осведомлены о применении МСФО благодаря действиям Минфина РФ. Но для большей части руководителей и главных бухгалтеров отечественных организаций составление отчетов в параметрах МСФО, как и само понятие «МСФО», остается новой, пока еще не совсем понятной и изученной сферой.

Само же применение МСФО нашло свое признание практически во всем мире как наиболее удобная система учета.

Однако использование МСФО в РФ усложнено в первую очередь законодательной базой. Применение МСФО при отсутствии жесткого регламента ведения учета приводит к тому, что такая отчетность является противозаконной. Следующей проблемой выступает несовместимость МСФО с российскими стандартами и практикой ведения бухгалтерского учета, а именно: отсутствие бухгалтерских счетов, проводок, форм первичных документов и регистров отчетности. Если сравнивать МСФО и современный российский учет, то международные стандарты - это конечный этап бухгалтерской работы. Исходя из этого, ни одна российская организация на сегодняшний день не сможет вести бухгалтерскую отчетность, основываясь исключительно на МСФО.

При формировании отчетности согласно МСФО организации сталкиваются с отсутствием квалифицированных специалистов, а подготовка таких специалистов приведет к полной перестройке менталитета бухгалтера. Во-первых, российский бухгалтер подготавливает отчетность согласно регламентации, т.е. согласно требуемой для отчетности информации. Во-вторых, способ изложения МСФО слишком однозначен и не противоречив. В-третьих, слишком велико различие терминологии бухгалтерских терминов и понятий. Здесь необходимо решить ряд задач:

1) определение основных понятий и терминов бухгалтерского учета;

2) установление нормативного документа, призванного трактовать новые термины и понятия;

3) определение принципа использования терминологии других отраслей права в бухгалтерском законодательстве.

Для наиболее подробного изучения в проблеме терминологии следует выделить в первую очередь необходимость разработки и определения понятий, непосредственно использующихся во многих бухгалтерских документах одновременно. Отсутствие и запоздалая разработка таких терминов в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета объясняются тем, что такие термины появляются в налоговом законодательстве, а это существенно тормозит их адаптацию.

Помимо вышеизложенного, применению МСФО мешает политика налогового законодательства РФ в отношении бухгалтерского учета и отчетности. В данной отчетности представлены стоимость имущества, подлежащая процессу налогообложения, и другие показатели, однако здесь отсутствует правдоподобная информация о рентабельности и окупаемости вложенного в нее капитала, прибыли, распределенной между акционерами, действительным финансовым положением организации и ликвидности ее активов. Нельзя определить реальное финансовое положение организации, интересующей акционеров, инвесторов и кредиторов. Как ни хотелось бы некоторым фирмам перейти к стандартам МСФО, они всегда вынуждены оглядываться на налоговые органы и вести сопутствующий учет по методике, привычной для налогового органа.

Еще одна трудность перехода на МСФО состоит в языковом барьере. Дело в том, что КМСФО не разрешает странам, применяющим МСФО не только исправлять первоначальную редакцию, но даже комментировать данные положения. Это означает, что бухгалтер, работающий по международным стандартам, будет иметь дело непосредственно с оригиналом МСФО, изданном на английском языке. В случае появления неясностей руководство организации вынуждено самостоятельно или через предоставление услуг профессиональных организаций получать соответствующие разъяснения. Конечно, сейчас такой механизм по получению разъяснений пока не существует, но даже если он будет создан, то наверняка руководители российских организаций не захотят нести расходы по получению услуг дорогостоящих консалтинговых фирм. К тому же МСФО постоянно обновляются. Все это происходит довольно медленно, поэтому следующие издания будут отставать, как минимум, на год. Не удобность этого варианта использования МСФО для российских организаций очевидна.

Следующей проблемой применения в отечественных организациях международных стандартов является то, что МСФО представляет собой систему правил для организаций, работающих в условиях современных развитых рыночных отношений. На российском рынке пока еще нет целого ряда объектов хозяйственного учета, однако есть типичные для РФ хозяйственные операции (объекты учета), правила регулирования которых еще недостаточно хорошо разработаны в МСФО (например, неденежные расчеты, вынужденная приостановка бизнеса ввиду его высокой степени неопределенности в будущем, безвозмездная передача имущества, беспроцентные займы и т.д.).

Отчетность, подготовленная по международным стандартам, должна быть консолидированной, включающей в себя бухгалтерские и отчетные данные всех дочерних организаций. Значит, сбор информации представляет собой единые принципы учета: учетную политику, группировку и классификацию информации, План счетов всех дочерних компаний группы. Если происходит невыполнение данных требований, это приводит к резкому увеличению времени и денежных средств для всех экономических служб.

С такими же трудностями при переходе на МСФО сталкивается большинство стран, решивших пользоваться такими учетными регистрами. Проведенное международное исследование в этой области подтвердило, что большинство стран не выявило явных сходств стандартов МСФО с национальными стандартами стран-респондентов. В трети обследованных стран применение стандартов МСФО должно привести к конкретным серьезным изменениям национальных стандартов. В половине же стран даже не предпринимаются попытки по преодолению имеющихся различий между национальными и международными стандартами.

В то же время в декабре 2003 года международные стандарты претерпели ряд значительных изменений, что привело к еще большей отдаленности МСФО от российских национальных стандартов. Несмотря на это, правительство РФ приняло решение, направленное на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности.

Таким образом, переход к использованию МСФО - достаточно сложная задача с вовлечением в этот процесс высококвалифицированных специалистов различных служб. В РФ сейчас существует значительная нехватка подобного рода специалистов.

Конечно, переход к МСФО необходим, так как ни один национальный финансовый рынок не может развиваться отдельно от международного. Эффективная система учета и отчетности в нашей стране напрямую зависит от внедрения международных стандартов.

Переход к стандартам должен проводиться поэтапно, путем повышения квалификации бухгалтеров, создания законодательной базы и благоприятной экономической среды. В РФ применение МСФО, прежде всего, связывают с его объединением с российской системой отчетности, что вылилось в Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу (одобренную приказом Минфина РФ от 01.07.2004 г. № 180). Реализация данной концепции в жизнь должна осуществляться путем преодоления нескольких этапов и рассчитана на 6 лет. Смысл реформ заключается в переходе нашего бухгалтерского учета к западным стандартам. Сам бухгалтерский учет впоследствии становится проще, а требования к фирмам сокращаются.

2004-2007 гг.:

1) перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно-признаваемым стандартам;

2) утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО;

3) совершенствование принципов и требований к организации учетного процесса, а также базовых правил бухгалтерского учета, обеспечивающих формирование информации для составления индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности;

4) создание специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности;

5) создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО;

6) сближение правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета;

7) активизация участия профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерского учета и аудита;

8) усиление контроля обеспечения общественно значимыми хозяйствующими субъектами публичности консолидированной финансовой отчетности;

9) развитие международного сотрудничества в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

10) совершенствование системы подготовки и повышения квалификации кадров, в том числе пользователей бухгалтерской отчетности, путем проведения таких действий, как:

а) переподготовка учебных программ средних и высших учебных заведений, а также подготовка бухгалтеров и аудиторов с углубленным изучением МСФО и применение этих навыков на практике;

б) подготовка программ для обучения руководящего персонала организаций, т.е. финансовых директоров, основам анализа бухгалтерской отчетности в числе консолидированной финансовой отчетности;

в) разработка стандартов образования и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов на основе международных стандартов;

г) обеспечение новым методическим материалом.

Необходимость развития профессии, разрешение проблемы дефицита преподавательского состава, подготовки и переподготовки кадрового состава: разработка программ подготовки, установка квалифицированных требований к специалистам, применяющим МСФО, обеспечение окончания аттестации главных бухгалтеров организаций и других работников, осуществляющих оказание бухгалтерских услуг на профессиональной основе, осуществление контроля за соблюдением норм профессиональной этики - главнейшие задачи на данном этапе реформирования системы учета и отчетности.

2008-2010 гг.:

1) обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно-признаваемым стандартам;

2) оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов);

3) укрепление и расширение сферы деятельности специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности;

4) дальнейшее повышение роли профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии;

5) развитие системы контроля обеспечения хозяйствующими субъектами публичности бухгалтерской отчетности;

6) расширение сферы контроля за качеством бухгалтерской отчетности, в том числе подготовленной по МСФО.

Большие сроки реформы чиновники объясняют тем, что каждый стандарт необходимо не только перевести на русский язык, но и провести профессиональную общественную экспертизу. Переделать отчетность недостаточно, нужно еще и грамотно организовать налоговую политику.

Проводя итог всех изменений в системе российского учета и отчетности, произошедших в течение последних 5 лет, можно сделать вывод о том, что многие из задач достигнуты, несмотря на то, что еще многое предстоит сделать и сам процесс реформирования довольно сильно отстает от запланированных сроков Программы.

В РФ применяются Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), используются новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, а также ряд других нормативных документов, создан Комитет по бухгалтерскому учету Института профессиональных бухгалтеров России. Однако анализ свидетельствует о расхождении между принятыми ПБУ и стандартами МСФО. Тем не менее, использование новых ПБУ привело к существенным изменениям в российской системе учета и вызвало трудности у многих практикующих бухгалтеров.

Новые понятия («события после отчетной даты», «условные факты хозяйственной деятельности») во многом не согласуются с нормами налогового учета, что, конечно, приводит к дополнительным проблемам в использовании ПБУ. Сложности связаны в основном с новизной рассматриваемых понятий и необходимостью дополнительных разъяснений по практическому применению новых ПБУ.

Таким образом, представление отчетности в соответствии с МСФО необходимо российским организациям лишь в случае наличия заинтересованных сторон, следовательно, предоставлять финансовую отчетность согласно стандартам МСФО должны в первую очередь организации, публикующие финансовую отчетность. Факт направленности применения МСФО для российских организаций нельзя не учитывать при разработке национальных стандартов.

Нестабильность экономической ситуации приводит к тому, что бухгалтерский учет ведется в условиях неплатежей, экономического кризиса, приостановки производственной деятельности, инфляции. Все это в совокупности с особенностями российского менталитета и общей нестабильной ситуацией в стране ведет к распространению такого явления, как «двойная бухгалтерия».

Перечисленные выше проблемы только подтверждают тот факт, что отечественный бухгалтерский учет еще не достиг уровня и качества развитых стран. Процесс реформирования учета и отчетности можно ускорить путем применения одного из двух подходов, адаптированных для российской экономики.

Один из них был четко сформулирован Международным центром по реформе бухгалтерского учета в проекте "Рекомендации по реформе бухгалтерского учета". Суть его заключалась в том, чтобы полностью заменить отечественную систему учета на МСФО для всех предприятий, за исключением сферы малого бизнеса и организаций с небольшим числом участников.

Второй подход заключается, как и было запланировано в начале процесса реформации, в построении системы российских национальных стандартов по бухгалтерскому учету.


2 Основные принципы и учетная идеология МСФО


Помимо самих стандартов, в понятие МСФО входят основы подготовки и предоставления финансовой отчетности организации, где непосредственно изложены основные принципы ведения бухгалтерского учета и отчетности. Данные принципы можно объединить в 3 группы:

1) базовые предположения;

2) качественные характеристики экономической информации, отображаемой в финансовой отчетности организации;

3) элементы финансовой отчетности и критерии их признания в качестве видов оценки.

К базовым предложениям можно отнести принцип начислений, принцип продолжающейся деятельности организации.

Качественные характеристики включают в себя понятность, уместность, существенность экономической информации, а также достоверность (правдивость, приоритет содержания экономической информации перед формой, полнота, сравнимость).

Понимание последнего принципа очень важно, так как его правильное понятие пользователем помогает ему в принятии наиболее правильных и выгодных экономических решений. Также очень важным является вопрос определения критериев признания элементов финансовой отчетности организации. Этот принцип позволяет включать в бухгалтерский балансовый отчет и отчет о прибылях и убытках те или иные статьи, отвечающие определению элемента финансовой отчетности. В итоге статья будет признана, если она соответствует следующим критериям:

1) связана с той или иной экономической выгодой, которая может появиться в будущем и поступать на счета организации или выбывать из нее; другими словами, организация либо получит какие-либо экономические выгоды в ближайшем будущем, либо потеряет те, которые связаны с экономическим объектом;

2) имеет стоимость, соизмеримую с большой степенью надежности и достоверности.

Признание в бухгалтерском учете того или иного экономического актива требует признания соответствующего ему дохода или обязательства.

В первом критерии используется такое понятие, как «экономическая выгода». Это понятие применяется в неопределенной экономической среде, в которой работает конкретная организация. При подготовке финансового отчета такой организации учитывается степень неопределенности исходя из имеющихся данных. К примеру, если у руководителя организации есть уверенность в том, что счета его дебиторов будут непременно оплачены и не существует иного исхода развития данной ситуации, то эти счета принимаются организацией как финансовые активы. В противном случае, т.е. при их неуплате, такая дебиторская задолженность будет считаться расходами организации.

Вторым критерием работы экономической статьи является наличие стоимости, которая связана с большой степенью достоверности. Использование реальных оценок статей экономической деятельности является неотъемлемой частью финансовых отчетов организации. Например, ожидаемые доходы организации, связанные с удовлетворением законных претензий, могут быть приняты к финансовому учету как активы или доходы организации. Но в случае, если не существует возможности дать оценку с точной степенью их достоверности, такая экономическая статья не принимается к учету, а само существование таких претензий описывается в приложении к финансовой отчетности организации.

На практике часто нужно найти оптимальное сочетание всех качественных характеристик, делая акцент на приоритетах организации и интересов пользователей экономической информацией. Все эти принципы нашли свое отражение в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России.

Международные стандарты финансовой отчетности - это совокупность взаимосвязанных документов: предисловия к МСФО, принципов подготовки и предоставления финансовой отчетности, непосредственно самих стандартов и разъяснений к ним. Все это создает единую систему и не может применяться отдельно друг от друга. Каждый элемент такой системы имеет свое назначение.

В предисловии к МСФО объясняются цель и порядок работы Совета по МСФО, здесь же указан порядок формирования и применения на практике международных стандартов.

На этапе подготовки и предоставления финансовой отчетности рассматривают цели финансовой отчетности, ее характеристику, порядок признания и определения элементов финансовой отчетности (активы, обязательства, доходы, расходы и денежный капитал). Главная задача принципов подготовки финансовой отчетности - создание профессионального суждения в процессе приема решений по сложным финансовым вопросам составления отчетности. МСФО применяют в силу того, что управленческие органы любой страны мира осознают необходимость унификации правил финансовой отчетности и поддерживают деятельность Совета по МСФО. Стандарты являются основным источником получения финансовой информации об организации.

Разъяснения к МСФО подготавливаются Комитетом по интерпретациям МСФО и принимаются непосредственно правлением. Разъяснения служат для толкования неясностей положений, которые возникают в результате неудачной практики применения МСФО либо в результате изменений, связанных с непосредственным развитием экономических отношений.

В основе применения МСФО лежит представление, что бухгалтерский учет ведется для управления финансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора, и не важен тот факт, является инвестор собственником или кредитором. В этом заключается главное отличие от традиционного учета, который ведется бухгалтером, действующим в интересах собственника для отображения финансовой состоятельности объекта собственности. Данное отличие в учетах несет основные особенности, влияющие на развитие системы МСФО как международной модели системы отчетности, и выражает основные принципы:

1) отказ от контроля учета в пользу контроля бухгалтерского баланса;

2) применение непосредственно бухгалтерского баланса;

3) отказ от такого понятия, как «себестоимость продукции»;

4) замена системы собственности системой контроля;

5) переход от учета имущественных ценностей к учету ресурсов, от брутто-оценок - к нетто-оценкам.

До момента признания МСФО как межнациональной системы учета основу практически всех учетных систем составляет отчет о прибылях и убытках.

В системе МСФО роль отчета о прибылях и убытках существенно изменилась в связи с интересом главного пользователя бухгалтерской отчетности, которым в соответствии с МСФО является инвестор. Источниками роста объемов могут стать увеличение капитала организации и рост стоимости ее имущества. Это является главной причиной вытеснения понятия «бухгалтерская прибыль» понятием «совокупный доход», который представляет собой изменение стоимости чистых активов, так как современный пользователь финансовой отчетности заинтересован в балансе, экономический анализ которого дает возможность видеть прирост увеличения объемов капитала организации. Отчет о прибылях и убытках нужен в первую очередь для ведения двойной записи.

Следующей тенденцией развития МСФО стала замена себестоимости, на которой основывался бухгалтерский учет в прежней бухгалтерии, понятием «оценка по справедливой стоимости».

Понятие справедливой стоимости стало одним из последних и основных понятий в системе МСФО и означает сумму, на которую может быть заменен актив в ходе прямой сделки между хорошо проинформированными не зависящими друг от друга посредниками. Согласно правилам МСФО по справедливой стоимости можно оценивать вклады в недвижимость, которая приносит доход, активы животного происхождения (растения, животные), многие другие финансовые инструменты. Но само понятие справедливой стоимости на деле оказывается довольно несовершенным и противоречивым. Дело в том, что согласно МСФО наилучшей базой для определения справедливой стоимости может быть ее рыночная котировка. Но так как его действительная рыночная цена может быть определена лишь при продаже или ликвидации организации, то в этом случае нарушается другой стандарт МСФО, по которому в основе определения справедливой стоимости стоит условие непрерывности деятельности организации. Таким образом, в стандартах МСФО также допускаются неясности, требующие скорейшей доработки.

Как результат появился новый термин «технический прием оценки», который подразумевает что справедливая стоимостью оценки имеет совершенно различную природу рыночной оценки (МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», 41 «Сельское хозяйство», дисконтированные оценки ожидаемых доходов от использования актива (МСФО 40 «Инвестиционная собственность»), первоначальную стоимость при первичном применении МСФО.

Все способы оценки основаны на доходности, которая ожидается от продажи активов организации либо от их эксплуатации. Все ведет к тому, что в скором будущем при переходе к справедливой стоимости оценка текущей доходности заслуженно займет место стоимости.

Можно сделать вывод о том, что основные проблемы современного бухгалтерского учета напрямую связаны с тенденцией замены концепции собственности концепцией контроля.

Контроль над активами организации крепко связан с их оценкой. Из этого следует, что списание или зачисление на баланс организации тех или иных активов решается не в соответствии с их с юридическими документами, а согласно проектам их дальнейшего использования. Активы, которые были проданы, могут быть списаны с баланса организации только в том случае, если контроль над ними потерян навсегда. Основные средства принимают к бухгалтерскому учету при условии их использования организацией непосредственно в ходе своей деятельности, а не по причине того, что эта организация является их собственником. Средства в операционной аренде не принимаются на баланс, а те, которые были взяты в лизинг, поступают на бухгалтерский баланс арендатора. Если организация все-таки решает включать операционную аренду в актив баланса, то она будет оценивать ее объект по справедливой стоимости, которую будут определять как сумму ожидаемых денежных средств от использования или эксплуатации данного объекта аренды.

Весь акционерный капитал делят на собственный и привлеченный, определяя структуру пассивов организации, что обусловлено концепцией контроля. Данная концепция объединяет понятия активов и имущества организации, связывая это с тем, что активы организации являются ее ресурсами. Согласно МСФО имуществом организации является то имущество, которое принадлежит ей на правах собственника, а не то, которое она может контролировать. Ориентируясь на такую концепцию, можно утверждать, что:

1) активами организации являются средства, приносящие выгоду в будущем. Связывают это с тем, что согласно концепции справедливой стоимости средства, не приносящие никакого дохода, приводят организацию к финансовому упадку;

2) не имеет значения собственник данных средств, так как и арендованное имущество тоже может приносить доход организации;

3) ресурсы могут выражаться как в материальной, так и в нематериальной форме, но не могут выражаться в расходах, финансовой основой которых послужили активы в российской модели учета.

В то же время целый ряд экономических ресурсов, имущественных прав организации до сих пор не включен в ее активы. КМСФО изменил правила МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» и признал необходимым отражать по справедливой стоимости те активы, которые раньше считались условными и отображались лишь в пояснениях, в случае, если существует вероятность получения по ним доходов в будущем.

Новшеством в учете и отчетности является обоснование отражения в качестве актива человеческого капитала, оцененного по затратам на обучение своего персонала или путем переносимой им добавленной стоимости. Поскольку активы сопоставляются с ресурсами, последние приобретают характер балансовых статей, т.е. измеряются на конкретный момент времени - балансовую дату - в соответствии с общими принципами балансовых оценок. При этом происходит противоречие, которое не рассматривается применительно к текущей рыночной стоимости, другими словами, к сумме денежных средств, которая была истрачена при активном рынке или, наоборот, получена на момент экономической оценки.

Такие оценки, основанные на исторических ценах, должны подлежать переоценке и обязательному снижению при обесценивании активов. Отображение обесценивания превращает все статьи бухгалтерского баланса в нетто-показатели, образованные путем вычета амортизации, резервов или обесценивания в процессе прямого пересчета стоимости до справедливой величины.

Помимо основных требований, предъявляемых к качественным характеристикам бухгалтерской информации, выделяют требования к самому процессу подготовки экономических данных, вытекающих из принципов учета. Такие требования относятся к процессу измерения и отнесения фактов хозяйственной деятельности, а также к способам их раскрытия в бухгалтерской отчетности, которые подразделяются на следующие группы:

1) допущения относительно того, каким образом организация ведет учет и составляет бухгалтерскую отчетность;

2) основные принципы, составляющие идеологию организации в процессе ведения бухгалтерского учета и отражения в отчетности фактов экономической деятельности;

3) требования, соблюдаемые в процессе ведения финансового учета и составления бухгалтерской отчетности;

4) прочие принципы.

Допущение единой целостной организации. Сущность этого принципа заключается в том, что под организацией понимается единая самостоятельная единица, которая должна быть аккумулирована в своей экономической деятельности. Это допущение позволяет сконцентрироваться непосредственно на деятельности данной организации и отбросить прочь все лишнее. Экономической единицей может выступать не только организация в качестве юридического лица, но и группа предприятий, объединенных одним владельцем, или же, наоборот, только часть интересующей организации. Такое допущение целиком зависит от интересов и целей бухгалтерской отчетности. Например, когда формируется консолидированная отчетности, группа организаций, отчетность которых подлежит объединению, рассматривается как единая хозяйствующая единица.

Допущение непрерывности. Выполнение этого принципа подразумевает, что созданная организация будет продолжать свою экономическую деятельность в течение неопределенно долгого времени. Это довольно-таки противоречивый принцип существования МСФО, а иногда просто неверный. Так, например, экономическая деятельность венчурной фирмы, которая занимается разработкой информационного программного продукта, ограничена определенным временным промежутком, тем более, если вкладом в уставный капитал служит право на использование интеллектуальной собственности. Однако выполнение данного условия позволяет избежать проблем, связанных с распознаванием прибылей и убытков, являясь при этом основанием для определения и применения принципа себестоимости при оценке активов организации.

Допущение денежного измерителя деятельности организации. Этим выражается наибольшая важность финансовой информации относительно любой другой. Предлагается предоставлять в бухгалтерской отчетности только те экономические показатели, которые имеют денежное выражение, таким образом, безналичные расчеты и натуральные источники экономической деятельности организации не будут представлять интереса для составителя таких отчетов. Выполнение данного требования имеет также двоякую сущность. С одной стороны, данные такого бухгалтерского отчета уменьшают аналитические возможности стороннего пользователя экономической информацией, с другой - избавляют такого пользователя от нерелевантных данных. С использованием денежного измерителя переплетается и проблема его неустойчивости, приводящая к дополнительным расходам на корректировку текущей стоимости денежной единицы при экономическом анализе показателей.

Допущение периодичности. Имеется в виду, что определение финансовых результатов деятельности организации определяется по истечении определенного промежутка времени - месяца, квартала, полугодия, года. Это позволяет бухгалтеру организации решить проблему исчисления экономического результата по незавершенным операциям и соотнести компоненты этого результата с соответствующим периодом времени. Связано это с тем, что конец отчетного периода (финансового года) редко совпадает с операционным циклом деятельности организации.

Основные принципы учета:

1. Принцип себестоимости осуществляется с учетом всех объектов приобретения непосредственно по стоимости приобретения. Применение этого принципа учета сталкивается с множеством препятствий. Так, например, рыночная стоимость (или восстановительная стоимость того или иного актива, особенно если этот актив является долгосрочным) в редких, а скорее в исключительных случаях равняется себестоимости его приобретения. Так, во многих европейских странах, применяющих в основе своего учета МСФО, в период высоких темпов инфляции пошли на частичный отказ от выполнения принципа себестоимости, обязав руководство своих организаций отражать в финансовой отчетности изменения в восстановительной стоимости экономических активов. Но предполагалось, что к моменту возврата темпа инфляции к своему обычному ритму данное требование переставало быть обязательным к выполнению для руководства организаций.

2. Принцип распознавания прибыли и убытков основывается на использовании принципа начислений, т.е. имеется в виду, что процесс отображения в бухгалтерском учете и отчетности получения доходов или понесения убытков происходит в момент их непосредственного получения, а не в момент реализации. Так, в деятельности организации, связанной с продажами, доход признается в момент, когда организация выполнила все свои обязательства по предоставлению товара либо услуги. В этот момент доход от реализации можно оценить с достаточно высокой точностью. Однако в мировой практике были случаи, когда аудиторская проверка противоречила учету доходов от реализации товара по факту его поставки. Дело касалось организаций, которые продавали свои товары с рассрочкой платежа на несколько месяцев. Аудиторы посчитали, что в момент доставки таких товаров до потребителя доходы от их реализации еще нельзя измерить достаточно достоверно и точно.

3. Принцип полного раскрытия финансовой информации. Сущность данного принципа заключается в полном раскрытии экономической информации, включая ту, которая не относится к данному отчетному периоду, но существенно влияет на поведение пользователей. Выполнение данного требования требует, с одной стороны, раскрытия всех форс-мажорных обстоятельств, произошедших после отчетной даты, но перед предоставлением данной отчетности в официальные органы проверки, с другой - требует раскрытия всех планов менеджмента и прогнозной экономической информации, которая будет являться существенной для пользователей финансовой отчетности.

4. Принцип соответствия. Имеется в виду, что все доходы и связанные с ними расходы должны отражаться в бухгалтерской отчетности в том временном промежутке, когда они произошли.

В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности существует ряд требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности.

Оценка соотношения издержки - выгода. Это требование характеризуется соотнесением расходов, понесенных для получения экономической информации, с качественной полезностью. Конечно, определить степень полезности полученной информации крайне тяжело. На практике бывает, что получение информации о понесенных расходах в свою очередь влечет дополнительные издержки. Следовательно, приобретение первоначальной экономической информации не всегда оправдано. Однако этот принцип находит свое применение в том случае, когда учитывается информация, изначально связанная с неопределенностью, и ее уточнение несоизмеримо дорого. Такое соотношение покажет объем и способы раскрытия экономической информации, которые будут применены при распространении финансовой отчетности.

Требование существенности. Предполагает раскрытие той информации, которая является существенной для пользователей и несет финансовую информацию, непосредственно влияющую на принятие таким пользователем экономических решений. Неправильно или не полностью раскрытая информация может привести к принятию пользователем неверных экономических решений. Требование определяет границы экономической информации до тех пределов, которые необходимы или достаточны, но ни в коем случае не избыточны для пользователя. Это положение тесно связано с принципом полного раскрытия информации: информация считается раскрытой, когда раскрыты все существенные моменты этой информации.

Требование консерватизма (или осторожности). Цель его заключается в защите пользователя от избыточного и неоправданного оптимизма управляющих и менеджеров организаций. Директора готовятся к учету вероятных расходов и убытков, а не к доходам. В соответствии с вышесказанным убытки должны приниматься к учету в момент их образования, даже если они еще не реализованы, а вот доходы учитываются только в момент их реализации. Во взаимосвязи с данным принципом работает способ оценки по наименьшему значению себестоимости и рыночной стоимости. Это принцип работает и по отношению к другим данным, аналогичным по воздействию на результаты финансовой деятельности организации.

Кроме всех вышеперечисленных принципов Международных стандартов финансовой отчетности, существует также ряд дополнительных принципов, которые тоже выделяют в отдельную группу. Среди них можно выделить принцип преобладания над формой и принцип двойной записи, т.е. содержание бухгалтерской операции должно преобладать над ее юридической формой при занесении данных в регистры бухгалтерского учета. Например, долгосрочный лизинг является юридической формой факта, который является экономическим содержанием операции продажи оборудования в рассрочку или кредит.

Принцип двойной записи заключается в следующем: изменение в бухгалтерском балансе вызывает равновеликие изменения в двух статьях баланса. Равенство итогов актива и пассива бухгалтерского баланса не нарушается. Значение этого способа заключается в том, что хозяйственные операции отражаются в одинаковой сумме по кредиту и дебету двух счетов. Именно это и позволяет отображать хозяйственные операции на счетах способом двойной записи. Двойная запись имеет большое познавательное значение для пользователей экономической информации. Так, с ее помощью можно узнать, откуда или из каких источников поступили денежные средства и куда они направляются. Например, дебет счета 50 «Касса», кредит счета 51 «Расчетные счета» - 5000 руб. показывает, что денежные средства в размере 5000 руб. поступили в кассу организации с расчетного счета этой организации.

Все остальные принципы, которые тоже иногда указываются в учебных пособиях, являются либо переформулированными принципами всех перечисленных, либо последствиями, вытекающими из них.

Перечисленные принципы МСФО признаются и в российском учете. Выделяется также несколько индивидуальных принципов, к ним относится, например, принцип полноты (или непротиворечивости). Так, в Америке выполнение таких принципов могло бы привести к несовместимости тех стандартов и принципов, которые существуют в национальном учете и отчетности.

Однако задекларированные принципы на практике не всегда осуществляются, им не всегда следуют. В России методы учета, навязанные налоговыми органами, противоречат принципам преобладания содержания над формой отчетности. Нарушается также и принцип осторожности (или консервативности). Согласно этому принципу для создания резервов по сомнительным долгам необходимо определить все фактические неоплаченные долги, т.е. на практике это оборачивается несением дополнительных расходов или убытков, которые после этого списывают, а не создают резерв. Принцип начисления тоже может быть нарушен, и неоднократно. Так, он нарушается при учете вероятных убытков и расходов будущих периодов, так как отражение в учете этих операций происходит только в момент их непосредственного понесения.

В РФ проблема достоверности и полноты экономической информации стоит довольно остро, поскольку в отечественном учете предоставление пользователю бухгалтерской отчетности - это отражение первичных документов, а надежность такой информации, как правило, никого не интересует. В то же время данная проблема особо незаметна, и ее существование не рассматривается столь же актуально, как переход российской системы бухгалтерского учета и отчетности к Международным стандартам финансовой отчетности. Однако следует учитывать, что несоблюдение принципов, которые являются основной базой такого учета, приводит к потере полезности самих нововведений и методик их реализации. В кругу российских бухгалтеров бытует ошибочное мнение, что если при ведении бухгалтерского учета не допускается искажения данных, то и отчетные данные остаются достоверными. Поэтому роль и значение Международных стандартов финансовой отчетности в гармонизации системы российского учета нельзя переоценить.

МСФО являются примером нормативно-методологического документа межнационального размера, который использует особые способы регулирования организации и осуществления процесса принятия управленческих решений, которые основываются на экономической информации. Поэтому информация, заложенная в суть международного стандарта, должна обладать новизной и быть максимально полезной для своего пользователя, т.е. нести большую смысловую нагрузку и уменьшать возникающие неопределенности. Кроме того, такая информация должна быть целенаправленной, очень удобной в использовании и не перенагружена избыточностью данных. Стандарт - это документ, который, с одной стороны, в полном объеме передает целенаправленные сведения и необходимую информацию, с другой - максимально облегчает восприятие таких сведений. Кроме того, стандарты несут ряд идей, позволяющих:

1) превратить рациональные идеи отдельно взятой страны в общепринятые всеми странами принципы ведения учета и составления отчетности;

2) разработать и создать систему эталонных решений проблем, связанных с учетом, которые будут включать в себя научно обоснованные и проверенные на практике или собственном опыте данные;

3) создать единую систему нормативных документов, задача которых будет заключаться в регулировании ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности.

Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой нормативные документы, определяющие общий подход к составлению экономической информации и предлагающие различные методы ведения хозяйственных операций и отражения учета средств организации. Основная система их создания - гармонизация национальных систем учета, однако носят они лишь рекомендательный характер. Их объективными преимуществами перед стандартами и положениями национального масштаба являются:

1) четкая экономическая логика;

2) обобщение мировой практики в области финансового и бухгалтерского учета;

3) простота восприятия для пользователей финансовой информации во всех отчетных регистрах, а также всех инвестиционных потоков в дочерних организациях.

Согласно Международным стандартам финансовой отчетности в формировании финансовой отчетности можно выделить 5 элементов учета: активы, обязательства, доходы и расходы, капитал. Рассмотрим каждый элемент учета подробнее.

Активы - согласно международным стандартам это экономические ресурсы организации, приобретенные ею в результате событий, произошедших в прошлом, но несущих экономические выгоды в будущем. В современном бухгалтерском учете, приближенном к рыночным условиям, существует аналогичное понятие, которое в нормативных документах России сформулировано как «имущество организации». Но в настоящее время идет замена этого термина на «активы», поскольку это не совсем одно и то же, потому что термин «имущество» определяется из понятия «хозяйственные средства», а не через термин «ресурсы»». Очевидно, что возникает проблема отсутствия единой терминологии. В России процесс замены одного понятия другим свидетельствует о попытке отойти от юридического понимания учета, поскольку значение понятий в юридическом смысле не всегда правильно отражает их экономическую сущность.

Обязательства - по международным стандартам это задолженность организации, возникшая в процессе экономической деятельности в прошлых периодах и приводящая в будущем к оттоку из организации ресурсов, которые содержат в себе экономическую выгоду.

Обязательства в мировой практике могут иметь следующие характерные особенности:

1) обязательство, как правило, несет за собой будущую потерю актива;

2) его необходимо будет исполнить даже в случае понесения организацией определенных экономических потерь;

3) обязательство напрямую связано с прошедшими событиями.

В российских нормативных актах понятие «обязательство» не имеет четкой формулировки, поэтому для определения обязательств можно опираться лишь на нормативные документы рекомендательного характера. В данном документе сформулировано понятие «кредиторская задолженность», которое максимально приближено к термину «обязательства» по Международным стандартам финансовой отчетности.

В соответствии с МСФО все обязательства организации можно разделить на несколько групп в зависимости от времени, когда они произошли, и суммы, указанной к их погашению:

1) те обязательства, которые в бухгалтерском балансе определяются как кредиторская задолженность (обязательства перед налоговыми органами, оплата по кредитам и т.п.);

2) обязательства, обозначенные как резервы, существующие на отчетную дату, которые приведут к оттоку экономических выгод, и величина этих потерь с точностью определена (например, продажа товаров организацией с гарантией возврата в случае выявления брака);

3) условные обязательства, не указываемые в бухгалтерском балансе, которые могут привести к небольшому оттоку экономических выгод, величина таких потерь доподлинно не может быть оценена (вероятность появления судебных исков);

4) возможные обязательства, не указываемые в бухгалтерском балансе, вероятность которых достаточно мала и зависит от того, произойдет или нет в будущем наступление некоторого события (например, в случае, когда организация выступает в качестве поручителя по кредитным договорам третьих лиц или организаций).

Помимо приведенной классификации обязательств, их в соответствии с МСФО № 1 можно подразделять на долгосрочные и краткосрочные, но этот вопрос остается на усмотрение руководителя и главного бухгалтера организации.

В российской системе классификации кредиторской задолженности также присутствует разделение данного понятия на долгосрочные и краткосрочные. Появление ПБУ в связи с процессом реформирования отечественного бухгалтерского учета также привело к появлению такого понятия, как «условные факты хозяйственной деятельности организации», которые допускают возможность появления условных обязательств и их отражение в бухгалтерском балансе в специальных учетных категориях. В результате такой реформации различия между ПБУ и МСФО не столь велики, и существует возможность сопоставимости финансовой отчетности.

Таким образом, получается, что основные проблемы в современном российском бухгалтерском учете возникают лишь в процессе идентификации обязательств в спорных случаях или в случаях, которые не описаны в нормативных актах РФ. В результате есть вероятность получения пользователями искаженной или недостоверной информации об обязательствах организации, что в свою очередь приводит к принятию неверных экономических решений (например, в случае, когда перед пользователем стоит вопрос об инвестировании своих финансовых ресурсов в акции определенной организации).

Капитал. Наличие данного показателя в практике Международных финансовых стандартов объясняется прежде всего тем, что в случае ликвидации организации кредиторы имеют право в удовлетворении своих прав перед собственниками такой организации. Как следствие, в мировой практике понятие «капитал» определяется как разница между активами и обязательствами организации, он также может носить название чистого капитала или чистых активов организации. В соответствии с МСФО капитал определен как доля в активах организации, которая остается после того, как будут реализованы все ее обязательства.

МСФО не содержит стандарта, который учитывал бы операции с собственными акциями. Это объясняется тем, что в различных странах существует различное отношение к вопросу о требованиях, предъявляемых к выпуску и учету ценных бумаг, а также вопросу обращения с акционерным капиталом. В России уставный капитал является главным объектом гражданского законодательства. Несмотря на это, в нормативной базе России также отсутствует стандарт, посвященный учету уставного капитала. Вопросы учета отдельных операций с уставным капиталом освещены в нормативных документах, носящих рекомендательный характер (таких как Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, письма Минфина).

Требования по оценке имущества, обращенного в оплату акций, различаются, общим остается только то, что оценка происходит в соответствии с рыночной стоимостью. По Международным стандартам финансовой отчетности оценка имущества, внесенного в счет оплаты акций, может существенно отличаться от принятого в бухгалтерском учете. В этом проявляется один из главных принципов ведения финансовой отчетности в соответствии с МСФО - принцип приоритета экономического содержания перед юридической формой, т.е. признание актива в его реальной стоимости, а не стоимости, которая может быть указана в учредительном договоре.

В российском же бухгалтерском учете оценка имущества, внесенного в счет оплаты акций, в бухгалтерском учете равна суммам, указанным в учредительных документах. В данном случае принцип приоритета экономического содержания операции перед его юридической формой не выполняется в полном объеме.

Понятия доходов и расходов в отечественном учете близки по смысловой нагрузке и своему содержанию к Международным стандартам финансовой отчетности, эти понятия лишь более подробно уточняются. Понятие доходов и расходов важно рассматривать не только как отдельную единицу, но прежде всего как то, что через эти понятия мы выходим на финансовый результат хозяйственной деятельности организации.

Доходы. В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности доходами является экономическая выгода в период определенного отчетного периода в форме увеличения активов организации или уменьшения объемов обязательств, что находит свое отражение в увеличении капитала, не связанного с новыми вкладами учредителей в уставный капитал организации. Как видно из данного определения, доходы - это не всегда фактическое поступление активов или денежных средств, они могут выражаться также в уменьшении доли обязательств в бухгалтерском балансе по сравнению с аналогичным периодом прошлого отчетного цикла.

В российском бухгалтерском учете термин "доходы организации" близок по своему смысловому содержанию к тому определению, которое дается в МСФО, однако в России получение дохода не увязывают с конкретным отчетным периодом. Это является основным различием между учетом доходов по МСФО и ПБУ.

Расходы. Определение расходов прямо противоположно определению доходов по МСФО. В соответствии с МСФО расходы - это уменьшение объемов экономических выгод, тесно связанных с убытком активов или их экономическим истощением, а также увеличением объемов обязательств, естественным образом ведущих к уменьшению капитала, не связанного с его перераспределением между участниками. Как видно из определения, к расходам относится экономическое истощение активов (имеется в виду тот случай, когда актив не выбывает из состава организации, а лишь уменьшается его рыночная стоимость, т.е. он истощается).

В российских ПБУ такого определения, как "истощение активов", не существует, однако суммы уцененных активов относятся к прочим расходам, а выплата дивидендов акционерам организации также считается расходом, что противоречит определению, данному МСФО.

Следует еще раз отметить тот факт, что в соответствии с российскими ПБУ ряд элементов соответствует МСФО лишь в концепции бухгалтерского учета, но не в нормативной базе по ведению бухгалтерского учета.

Требование полноты и большей понятности, предъявляемое к бухгалтерской отчетности как согласно российским ПБУ, так и согласно МСФО, предполагает значительное увеличение объемов раскрываемой информации. Она должна содержать все факты хозяйственной деятельности организации, которые могут заинтересовать пользователей и понадобиться им для принятия верных экономических решений. Те требования, которые мы будем анализировать далее, являются относительно новыми для российского бухгалтерского учета. Однако современный этап развития рыночных отношений, которого достигла на сегодняшний день Россия, требует от экономической информации, предлагаемой в бухгалтерской отчетности, максимального уровня прозрачности и сопоставимости финансовой отчетности организаций, которые стремятся выйти на мировой рынок в целях привлечения дополнительных инвестиций.

Условные факты хозяйственной деятельности. Во многом российское ПБУ «Условные факты хозяйственной деятельности» было основано на МСФО «Условные события и события после отчетной даты». Но в 1998 году Комитет по МСФО издал новый МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», в котором полностью были пересмотрены принципы формирования и раскрытия информации об условных событиях. Основные отличия учета ПБУ от способов МСФО в этой части состояли в том, что условные события определяли факт, произойдут или нет в определенном будущем те действия, которые принесут прибыль или убыток хозяйственной деятельности организации.

МСФО № 37 устанавливает жесткие критерии признания такого резерва (существуют ли на отчетную дату обязательства, которые представляют собой результат прошлых событий, имеется ли вероятность оттока экономических выгод для погашения данного обязательства, есть ли возможность точной оценки величины такого обязательства), тогда как старое ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности» считало достаточным существование возможности того, что будущие события смогут подтвердить тот факт, что имеется определенное обязательство на отчетную дату и оно может быть надежно оценено. Такие критерии были довольно узки. На данный момент времени принято и введено в действие ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности».

События после отчетной даты. Данным понятием оперируют те организации, которые публикуют свою финансовую отчетность. Согласно МСФО № 10 события после отчетной даты - это события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые имеют место в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску. Существует 2 типа таких событий: те, которые подтверждают определенные условия, имеющие место на отчетную дату, и те, которые указывают на появление определенных условий, возникающих в момент после отчетной даты.

Для учета и раскрытия в финансовой отчетности событий после отчетной даты важен определенный период времени, ограниченный двумя датами. В качестве отчетной даты соответственно принимается последний день отчетного периода, а второй датой является число, связанное с утверждением финансовой отчетности к публикации для интересов внешних пользователей. Отсюда вывод: важна не только дата утверждения отчетности, но и то, что работа над отчетностью полностью завершена и такая финансовая отчетность может предоставляться для нужд внешних пользователей.

МСФО 10 не дает конкретного определения события и количественного показателя существенности.

Информация по сегментам. Необходимость предоставления информации по сегментам вызвана процессами интеграции производства и капитала. В связи с расширением сферы деятельности и географии предпринимательской деятельности возникает потребность в агрегировании отчетных данных, которые часто могут быть неоднородными. Такая необходимость вызвана еще и тем, что многие фирмы-гиганты образуются путем слияния нескольких организаций, осуществляющих разные виды хозяйственной деятельности. Объединение таких организаций приводит к потере части экономических данных для инвесторов, чьи интересы в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности являются преобладающими при составлении финансовой отчетности, так как после объединения такая организация предоставляет всего один отчет, а не несколько, как в том случае, если бы слияния не произошло.



3 Общие требования к формам отчетности. Рекомендации по разработке структуры отчетности


В условиях развития новых рыночных отношений в силу повышения степени самостоятельности хозяйствующих субъектов любой организационно-правовой формы собственности, а также в целях обеспечения выхода таких организаций на международные рынки экономической деятельности анализ бухгалтерской отчетности становится одной из составных частей бухгалтерского учета и самого бухгалтерского дела. В современных условиях аналитической работой приходится заниматься всему рабочему коллективу бухгалтерии, так как принятие экономических решений целиком и полностью зависит от аналитических расчетов. В связи с этим бухгалтеру просто необходимо владеть навыками финансово-экономического анализа, так как он обязан не только составлять, но и понимать содержание учетной информации и финансовой отчетности, ее основных показателей и взаимосвязь между ними.

Использование всего объема экономических показателей, сформированных на основании всей внешней и внутренней информации, позволяет организации создать систему, направленную на принятие оперативных, текущих и стратегических задач по повышению экономической и финансовой деятельности. Такая информационная база создается и действует при условии соблюдения важных требований к отчетности: аналитичности, объективности, оперативности, полезности. Выполнение этих требований несет в себе необходимость получения достоверной оценки деятельности организаций.

Финансовая отчетность организации представляет собой систему экономических показателей, отражающих сущность и результаты хозяйственной деятельности организации за конкретный отчетный период времени. Отчетность включает в себя таблицы, которые составляются на основе данных бухгалтерского, статистического и оперативного учета. Составление и предоставление финансовой отчетности организации - это завершающий этап учета экономической деятельности организации.

Рыночные отношения предполагают наличие соответствующего экономического пространства для деятельности различных групп субъектов и объектов, которые самостоятельно решают вопрос о взаимовыгодном экономическом сотрудничестве с партнерами по бизнесу. В этом случае бухгалтерская отчетность выступает связующим звеном в процессе взаимодействия организаций и общества, а также является инструментом ее управления.

Основной задачей бухгалтерского учета является удовлетворение потребностей пользователей такой информации, в том числе в виде бухгалтерской отчетности. В соответствии с российским ПБУ 4/99 вся бухгалтерская отчетность должна быть открытой для пользователей.

Данные, отражающиеся в отчетности, используются внешними пользователями для экономической оценки эффективности деятельности организации, а также руководством организации - для финансового анализа своей деятельности. В соответствии с требованиями, предъявляемыми к отчетности, информация, отображенная в них, должна быть достоверной и своевременной, а также сопоставимой с данными финансового учета прошлых отчетных периодов.

К внешним пользователям бухгалтерской отчетности относятся:

1) лица, непосредственно заинтересованные в результатах экономической деятельности организации (акционеры, кредиторы, инвесторы, государственные налоговые учреждения, организации являющиеся партнерами по бизнесу);

2) лица, косвенно заинтересованные в результатах экономической деятельности организации (аудиторские и консультационные фирмы, эксперты, оценщики, юристы, правоохранительные органы, представители СМИ и др.).

Ввиду того что круг внешних пользователей бухгалтерской отчетности довольно широк, и информационные потребности и цели, отвечающие их конкретным интересам, различны. Акционеры организаций изучают вопросы, связанные с прибылью, изменением объемов собственного капитала, и стремятся получить большую долю прибыли в виде дивидендов за счет повышения рыночной стоимости своих акций. Инвесторы рассматривают финансовую отчетность с точки зрения выгодности вложения своих денежных средств, спектр интересующей их информация наиболее широк - рентабельность, структура капитала, финансовая устойчивость и др. Кредиторы используют бухгалтерскую отчетность для возможности качественной оценки платежеспособности организации, его надежности как клиента в условиях выдачи кредитных средств. Партнеры по бизнесу (как существующие, так и те, которые хотели бы сотрудничать в будущем) оценивают отчетность с целью поиска новых возможностей экономического сотрудничества. Налоговые учреждения проверяют бухгалтерскую отчетность на качество начисленных и уплаченных налогов в бюджетные и внебюджетные фонды. Государственные фонды изучают такую отчетность в целях контроля за уровнем и динамикой цен и движением акций, совершенствования методов и структуры отчетности, наблюдения за уровнем экономического развития той или иной отрасли хозяйственной деятельности. Информационные агентства и представители СМИ делают это для подготовки материалов, оценки тенденций развития отдельных организаций и отраслей.

Организации составляют бухгалтерскую отчетность по формам и инструкциям (указаниям), которые утверждены Минфином и Госкомстатом РФ. Ведение бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности позволит создать однородную структуру экономических показателей, на основании которых будет существовать возможность составить единые отчетные сводки по различным отраслям хозяйственной деятельности организаций, по районам их экономической деятельности и как результат - по всему народному хозяйству страны.

Вся существующая финансовая отчетность подразделяется по видам, периодичности составления и степени обобщения отчетных показателей.

К видам финансовой отчетности относятся бухгалтерская, статистическая и оперативная отчетность. Бухгалтерская отчетность представляет собой совокупность показателей, характеризующих имущественное и финансовое положение организации, а также экономический анализ ее хозяйственной деятельности.

Составление статистической отчетности организации происходит на основании экономических данных, содержащихся в бухгалтерском, оперативном и статистическом учете. Такая отчетность будет содержать данные о различных экономических показателях финансово-хозяйственной деятельности организации, выраженных в денежном и натуральном эквиваленте.

Оперативная отчетность содержит данные оперативного учета за короткие промежутки времени - сутки, неделю, декаду и т.д. Такие данные используют для контроля и управления процессами закупки, снабжения, производства и реализации продукции организации.

По периодичности составления финансовой отчетности ее подразделяют на внутригодовую и годовую.

Также различают первичные и сводные отчеты. Первичная финансовая отчетность составляется в бухгалтерии организации, а уже на ее основании в вышестоящей организации составляется сводный финансовый отчет.

Процесс реформирования современной российской бухгалтерской отчетности направлен на то, чтобы приблизить ее к уровню международных стандартов финансовой отчетности. С переходом на рыночные отношения изменилась и структура бухгалтерской отчетности.

В соответствии с российским законодательством на данный момент времени все организации формируют и предоставляют в обязательном порядке следующие формы финансовой отчетности.


3.1 Бухгалтерский баланс


Бухгалтерский баланс служит основным источником экономической информации для широкого круга пользователей.

Наиболее важными экономическими показателями, которые характеризуют степень эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации, являются активы, обязательства и денежный капитал, которым владеет организация. Поэтому основной функцией бухгалтерского баланса является обобщение и формирование финансовой информации по данным экономическим элементам.

Стандарты финансовой отчетности предусматривают минимальную структуру линейных показателей, которые характеризуют эти элементы.

Линейные статьи, приведенные в стандартном балансе, не раскрывают всех возможностей статей, которые каждая организация включает в него. На свое усмотрение каждая из таких организаций может вводить в структуру бухгалтерского баланса дополнительные статьи, которые необходимы для достоверного и полного отображения финансового состояния конкретной организации.

На основании характеристики ликвидности активов организации и их существенности для пользователей финансовой отчетности принимается решение о выделении дополнительных статей в структуре актива предоставляемого бухгалтерского баланса.

Для примера, в структуре статьи основных средств желательно выделять в отдельные статьи имущество организации и активно работающие основные средства. Если такие активы оцениваются по-разному (например, по первоначальной и восстановительной стоимости), это может служить веским основанием для их раздельного учета и отражения в структуре актива бухгалтерского баланса. Еще одним немаловажным основанием для выделения дополнительных статей являются функции активов, выполняемые ими в данной организации. Например, финансовые активы подразделяют на векселя, облигации, акции других организаций, запасы - на готовую продукцию, материалы, товары, незавершенное производство. В составе статьи дебиторской задолженности можно выделить расчеты с покупателями и заказчиками, авансы по предоплате, долгосрочную задолженность, срок которой к возмещению наступит в следующем году.

Для выделения дополнительных статей структуры в статье обязательств необходимо опираться на информацию о размере, характеристике и времени наступления их погашения. На наш взгляд, можно выделить прямые обязательства и резервы (пенсионные, социальные и пр.), а также те, которые являются беспроцентными и процентными, долгосрочными и краткосрочными, обязательства, возникшие в результате финансовой и коммерческой деятельности по привлечению заемных средств. Также среди кредиторской задолженности существует возможность выделения дополнительных статей в структуре расчетов с поставщиками и подрядчиками, расчетов с партнерами по хозяйственной деятельности, долгосрочных обязательств, погасить которые предстоит в следующем отчетном году.

Структуру содержания статьи капитала и резервов можно рассматривать по количеству акций, которые организация выпустила, оплатила полностью или частично, по количеству таких акций, находящихся в обращении по состоянию на начало и конец отчетных периодов. А вопрос о раскрытии структуры резервов, создаваемых на основе собственных акций, практически не стоит перед руководством организаций, так как это является просто необходимым.

Акции, которые руководство организации выкупило у своих акционеров, необходимо отражать в структуре бухгалтерского баланса отдельной строкой по номинальной стоимости. Это может уменьшить сумму собственного капитала. В этом случае в примечании к бухгалтерскому балансу необходимо будет указать номинальную стоимость таких акций. В случае, когда приобретаемые акции имеют различную реальную (номинальную) стоимость, экономическую информацию отражают по различным ценовым характеристикам.

Если номинальную стоимость установить невозможно, об этом также сообщается в примечаниях к финансовой отчетности. Также в структуре баланса необходимо раскрыть информацию о правах, привилегиях и ограничениях по категориям акций, отдельной статьей можно указать акции, оставшиеся в собственности организации, или те, которые остаются в собственности дочерних организаций, сообщить о наличии резерва акций для продажи непосредственно или по договорам опциона с указанием в приложениях к отчетности условий продажи и суммовых характеристик.

Организации, которые не имеют акционерного капитала, могут отражать в бухгалтерском балансе изменение долей в своем капитале, классификационные категории таких долей, права, привилегии и ограничения, которые относятся к каждой из таких категорий, размеры дивидендов и другие характерные данные.

Стандарт МСФО, отвечающий за составление бухгалтерского баланса, устанавливает целый ряд исключений из общих правил по отнесению обязательств к краткосрочным. Поэтому, если в структуре баланса появляются обязательства, исключенные из состава краткосрочных, об этом необходимо указать в примечаниях к финансовой отчетности. К примеру, срок погашения долгосрочного кредита, который предоставлен банком организации, наступает в следующем отчетном году, однако имеется дополнительное соглашение с банком о пролонгировании срока кредита таким образом, что в течение следующих 12 месяцев он не потребует денежных затрат; следовательно, это обязательство уже не может быть рассмотрено как краткосрочное. Но обязательным условием такой структуризации является надлежащим образом оформленные документы о рефинансировании задолженности. Поскольку одного желания рефинансировать такие обязательства недостаточно, необходимо документальное подтверждение кредитора.


3.2 Отчет о прибылях и убытках


В настоящее время по своей структуре форма отчета о прибылях и убытках значительно отличается от ранее используемой и во многом соответствует Международным стандартам финансовой отчетности, раскрывая экономическую информацию о формировании доходов и расходов организации за аналогичный период прошлого года. Произошли детализация затрат и разделение их на постоянные и переменные, что позволяет в свою очередь определить объем доходов, который обеспечивает возмещение расходов организации до момента начала приобретения прибыли.

В структуре отчета о прибылях и убытках должны быть представлены в обязательном порядке такие показатели, как выручка, результаты операционной деятельности, затраты по финансированию, налоговые расходы, прибыль или убыток от обычной деятельности, результаты от произошедших чрезвычайных обстоятельств, доля прибыли и убытка ассоциированных организаций и совместной деятельности, учитываемых по методу совместной деятельности, чистая прибыль или убыток, понесенные организацией за отчетный период времени.

Также в структуре этой формы бухгалтерской отчетности необходимо давать аналитическую характеристику доходов и расходов организации. Согласно Международным стандартам финансовой отчетности существует 2 способа классификации затрат на производство - по элементам затрат и по себестоимости продукции. Они позволяют получить один и тот же результат, но в свое время имеют различную структуру данных по формированию финансового результата организации.

При исчислении операционной прибыли в формате затрат структура отчета будет следующей:

1) доходы от продажи, аренды и проката при обычных видах деятельности:

а) готовой продукции, товаров и услуг;

б) ненужного сырья, отходов, полуфабрикатов и других побочных продуктов;

в) доходы, полученные от оказания услуг, страховые возмещения за нереализованные товары.

При такой структуре сумма доходов уменьшается на сумму налогов с оборота и других элементов, включаемых в цену товара, а также на стоимость сумм, образовавшихся в виде возврата покупателями некачественного товара;

2) прочие виды доходов от хозяйственной деятельности: поступления от прочей продажи, не типичной для экономической деятельности организации:

а) доходы от продажи ценных бумаг;

б) возмещение издержек и убытков;

в) курсовые прибыли от валютных операций;

г) доходы от денежной помощи;

3) стоимость сырья и материалов: расходы на сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, чистящие и смазочные, лабораторные и канцелярские материалы, запасные части и строительные материалы;

4) изменения в статьях запасов готовых изделий и незавершенного производства. Такие изменения вычисляются путем вычитания остатков на начало и конец отчетного периода;

5) расходы на оплату труда: оплата сверхурочных, ночных и праздничных смен, вознаграждения и премии, а также различного рода денежные компенсации;

6) амортизационные отчисления и другие суммы, списываемые на счет погашения стоимости материальных нематериальных активов, находящихся в длительном пользовании;

7) прочие эксплуатационные затраты: расходы на рекламу, фрахт, лицензионные платежи, аудит, административно-управленческие расходы и пр.

При исчислении затрат по формату себестоимости структура отчета о прибылях и убытках будет такой:

1) оборот от продажи: доходы от реализации товаров и услуг по обычным видам деятельности, ненужные материалы, собственные полуфабрикаты;

2) себестоимость проданных товаров, услуг: производственная себестоимость продукции и сданных услуг независимо от периода, к которому отнесены издержки; производственные и накладные расходы, относящиеся к производственной сфере;

3) валовой результат от продажи;

4) коммерческие расходы (имеется в виду, что все расходы, которые связаны с продажей, будут учтены в том отчетном периоде, когда они были произведены).

В структуру статьи входят расходы отдела сбыта и рекламы, маркетинга, агентской сети, расходы, связанные с расширением круга сбыта;

5) управленческие расходы за отчетный период;

6) финансовый результат от реализации.

Также в структуру отчета о прибылях и убытках можно включать иные доходы и расходы, непосредственно не связанные с операциями продажи:

1) доходы от участия в других организациях и иные долгосрочные инвестиции (дивиденды, доходы от облигаций);

2) доходы в виде получаемых процентов по вкладам в кредитных учреждениях, курсовые валютные разницы, надбавка по платежам в рассрочку;

3) списание с денежных инвестиций в ценные бумаги;

4) выплачиваемые дивиденды и проценты.

Организации, которые формируют свою финансовую отчетность по принципу себестоимости затрат, обязаны раскрывать в примечаниях к отчетности дополнительную финансовую информацию о характере расходов по элементам (например, амортизация, материальные затраты, расходы на оплату труда).

Изменения в готовой продукции и незавершенном производстве отражают изменения в производственных расходах. Если запасы по готовой продукции и незавершенному производству по фактическим затратам, имеют тенденцию к уменьшению, то производственные расходы на проданную продукцию соответственно увеличиваются. Если же, наоборот, запасы увеличились, то производственные расходы на проданную продукцию в результате этого уменьшаются. В структуре финансовой отчетности сумма изменений показана непосредственно вслед за выручкой, но это совсем не означает, что эти суммы приходятся на доходы организации. Во всех случаях независимо от формы предоставления в структуре отчетности имеет место корректировка затрат на продажи.

Название статей отчета о прибылях и убытках, структура и число таких статей могут меняться в зависимости от характера операций, которые проведены организацией, а также структура такого отчета напрямую зависит от соблюдения принципа достоверного и полного отражения экономической информации о формировании финансовых результатов в конкретном отчетном периоде.


3.3 Отчет о движении капитала


Отчет о движении капитала отражает данные о движении собственного капитала, фондов и резервов, а также содержит показатель чистых активов. Эта форма отчетности позволяет оценить происходящие изменения в собственном капитале и представляет интерес с точки зрения характеристики его надежности и оценки риска, отражения моментов изменения финансового положения собственника организации.

Изменения в капитале организации происходят в результате операций с собственниками, которые могут приобретать дополнительное количество акций, выпущенных в отчетном периоде, в пользу которых начисляются и выплачиваются дивиденды, а также в результате начисления и накопления нераспределенной прибыли, уценки или переоценки различных видов имущества организации. Эти изменения выражаются в виде изменения величины чистых активов за отчетный период или физической величины производственного капитала.

Стандартные требования заключаются в отражении движения капитала за период по элементам и составлении начального и конечного сальдо по этим операциям. Для наибольшей полноты и понятности отчета об изменении капитала может применяться так называемый столбцовый метод, при котором все элементы, характеризующие изменения в собственном капитале, имеют собственный отдельный столбец.

Изменения в значениях собственного капитала происходят в результате:

1) расчетов собственниками по дивидендам и эмиссии акций;

2) прибылей и убытков, не признающихся в отчете о прибылях и убытках;

3) накопленной (нераспределенной) прибыли;

4) изменений в учетной политике.

Другие факторы, изменяющие величину собственного капитала организации, бухгалтер должен отразить в пояснительной записке к финансовой отчетности за определенный отчетный период. Также сюда включаются сопоставление величины начального и конечного сальдо собственного капитала.


3.4 Отчет о движении денежных средств


Построение данного отчета установлено и соответствует международным стандартам.

Он отражает информацию о движении денежных средств организации как в наличной, так и в безналичной форме в зависимости от вида деятельности.


3.4 Пояснение к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках


Данная форма предоставляет широкий спектр информации о заемных средствах и их движении, дебиторской и кредиторской задолженности, амортизируемом имуществе и финансовых вложениях и т.д.

Каждая из приведенных форм бухгалтерской отчетности несет свою смысловую нагрузку. Так, бухгалтерский баланс отражает состав, структуру и динамику движения активов, капитала и обязательств организации. Отчет о прибылях и убытках несет экономическую информацию о составе и структуре доходов и расходов, а также о финансовых результатах деятельности организации за определенный отчетный период.

Отчеты о движении денежных средств, движении капитала, а также пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках отражают состав, динамику изменения объема собственного капитала, движение денежных потоков в зависимости от вида деятельности организации и ее финансовых вложений.

Современные требования к структуре и составу бухгалтерской отчетности базируются на основных направлениях развития рыночных отношений и требованиях, которые предъявляют международные стандарты финансовой отчетности. Исходя из этого, система показателей бухгалтерской отчетности должна быть сформирована на основании концепции наращивания собственного капитала и предусматривать разграничение основных элементов, которые выделяются и в стандартах: активов, капитала, обязательств, доходов и расходов, прибылей и убытков.

Экономические ресурсы (или, другими словами, активы организации) подразумевают доходы, которые образуют имущество организации, контроль над ними такая организация получает в результате своей хозяйственной деятельности.

Собственный капитал показывает ту часть финансовых ресурсов, которые первоначально были внесены в виде уставного капитала и в результате инвестирования прибыли в течение всего срока финансовой деятельности организации с момента ее учреждения нацелены на получение сумм будущих доходов.

Обязательства или заемные средства организации представляют собой совокупность привлеченных со стороны финансовых ресурсов в виде признаваемых экономических требований, обращенных к ее имуществу.

Доход - объем увеличенных экономических выгод, которые образуются вследствие увеличения активов организации и погашения части обязательств, которые обязательно приведут к увеличению капитала организации, за исключением тех случаев, когда участники организации вносят дополнительные вклады в уставный капитал.

Убыток - показывает степень уменьшения стоимости собственного капитала в результате хозяйственной деятельности организации.

Прибыль - имеет противоположное значение и несет в себе увеличение или прирост собственного капитала, который происходит в процессе ведения хозяйственной деятельности организации.

Рекомендуемые формы бухгалтерской отчетности организаций и рекомендации о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации. Все органы государственной власти, которые имеют право на утверждение форм бухгалтерской отчетности и инструкций по их заполнению, могут утвердить их лишь в том случае, если это не противоречит действующей нормативной базе.

Все требования, предъявляемые к экономической информации, формируемой в бухгалтерской отчетности, рассматриваются в Федеральном законе «О бухгалтерском учете», Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

«Допущения к бухгалтерской отчетности» и «требования бухгалтерской отчетности» являются правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

Допущение имущественной обособленности обозначает, что имущество и обязательства организации учитываются отдельно от имущества и обязанностей других юридических лиц, находящихся в ведомстве у данной организации. Для России данное допущение является актуальным в период становления рыночных отношений, так как во многих организациях (особенно это касается товариществ и обществ) имущество находится в личном пользовании учредителей, участников и работников организации. Кроме того, в соответствии с данным допущением имущество организации, являющееся ее собственностью, отражается на балансовых синтетических счетах организации.

Допущение непрерывной деятельности организации. Выполнение данного условия означает, что организация собирается работать в обозримом будущем в том же режиме. В противном случае такие организации должны объявить об этом в учетной политике, утвержденной на будущий финансовый год, и в пояснительной записке к годовой финансовой отчетности за истекший отчетный финансовый год.

Изменение учетной политики будет возможным, если в законодательстве РФ произойдут существенные изменения, которые касаются вопросов ведения бухгалтерского учета или нормативных актов по бухгалтерскому учету, или в организации произошла разработка новых способов ведения бухгалтерского учета и отчетности, или произошли изменения в условиях деятельности организации.

«Допущения» и «требования» также являются нормами и правилами ведения бухгалтерского учета. В соответствии с ними допущение временной определенности - факты хозяйственной деятельности, которые отражаются в бухгалтерской отчетности в том временном периоде, когда они произошли, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими событиями.

Например, начисление работникам организации заработной платы относится к издержкам производства того отчетного периода, когда они произошли, независимо от времени фактической выплаты этой заработной платы работникам.

Требования, предъявляемые к формированию бухгалтерской отчетности, плавно вытекают одно из другого, и их выполнение является обязательными для всех организаций независимо от юридическо-правовой формы собственности.

Требование полноты финансовой отчетности понимается как отражение в бухгалтерской отчетности непосредственно всех фактов хозяйственной деятельности.

Требование своевременности означает, что все факты хозяйственной деятельности организации должны своевременно отражаться в бухгалтерском учете и отчетности.

Требование осмотрительности. Согласно этому требованию руководство организации должно быть более готово к учету расходов и пассивов, чем возможных доходов и активов. В большей степени это касается европейских стран. Там это требование выполняется безоговорочно, так как расходы и возможный убыток отражаются в финансовой отчетности с момента, когда их возникновение еще только можно предположить, тогда как прибыль будет отражена лишь в том случае, когда будет иметь место совершение хозяйственной операции.

Для покрытия таких убытков создаются резервы по сомнительным долгам.

В российской практике также существует возможность создания таких резервов. Они могут создаваться в течение финансового года (ежеквартально) на основе проверки не погашенной в срок дебиторской задолженности. В настоящее время это требование нужно применять с большой осторожностью, так как многие организации могут использовать такую возможность увеличения суммы своих расходов с целью занижения в бухгалтерской отчетности прибыли и соответственно суммы, необходимой для уплаты налога на прибыль.

Однако в современных реальных рыночных отношениях, к которым постепенно подходит Россия, требование осторожности действует практически в полную силу, потому что добросовестные налогоплательщики заинтересованы в высокой рентабельности своей организации, так как подтверждение бухгалтерской отчетностью этого факта дает больше возможностей для получения кредитов, выплат высоких дивидендов по своим акциям и продажи их по более высоким и выгодным ценам.

Например, выдача руководителем беспроцентных сумм своим работникам не является противозаконным. Однако если такой факт происходит в период экономического спада или кризиса, особенно в периоды задержки выплат заработной платы, то он является неправомерным для данной организации.

Требование непротиворечивости устанавливает необходимость равенства данных, предоставляемых в аналитическом учете с оборотом и остатками по синтетическим счетам на первое число каждого месяца с показателями бухгалтерской отчетности по данным синтетического и аналитического учета, а также показателями отчетности на начало и конец отчетного периода.

Требование рациональности. Рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета и отчетности подразумевает ведение учета в зависимости от условий хозяйственной деятельности и величины организации.

В дополнение к тем требованиям, которые нашли свое отражение в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия (организации)», существуют требования, носящие рекомендательный характер, это требование достоверности и полноты, целостности, последовательности, сопоставимости, соблюдение отчетного периода, правильности оформления бухгалтерской отчетности. Рассмотрим каждый из них более подробно.

Требование достоверности и полноты предоставляемой бухгалтерской отчетности заключается в том, что отчетность должна содержать полное и достоверное представление о финансовом и имущественном положении организации, а также в полном объеме показывать результат ее финансовой деятельности. При этом степень полноты и достоверности определяется правилами, установленными нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ.

Если при составлении бухгалтерской отчетности бухгалтер организации выясняет недостаточность данных для формирования отчета в соответствии с этим требованием, он вправе предоставить и включить в бухгалтерскую отчетность дополнительные показатели и пояснения для формирования полной картины о финансовом положении и экономических результатах деятельности такой организации.

Требование нейтральности предусматривает, что при составлении бухгалтерской отчетности должен сохраняться нейтралитет по отношению к интересам пользователей этой отчетности. Другими словами, финансовые интересы всех групп пользователей должны быть удовлетворены в одинаковой степени.

Требование целостности бухгалтерской отчетности. Имеется в виду, что организации, имеющие дочерние организации, в том числе и те, которые выделены на отдельные балансы, должны предоставлять финансовую отчетность обо всех хозяйственных операциях, осуществляемых как организацией в целом, так и ее филиалами.

В соответствии с МСФО требование последовательности означает соблюдение определенного постоянства в формах и содержании бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним.

В соответствии с требованием сопоставимости каждая организация обязана предоставлять данные бухгалтерского учета, таким путем, чтобы осуществлять сравнение данных отчетности с аналогичными данными за годы, предшествующие отчетному периоду. Однако в случае невозможности сопоставить данные за аналогичные периоды времени данные за предшествующие года могут быть откорректированы согласно установленным правилам.

Требование соблюдения отчетного периода. В качестве отчетного года в России принят период с 1 января по 31 декабря включительно, т.е. календарный год равен отчетному году.

Требование правильного оформления отчетности непосредственно связано с соблюдением формальных принципов отчетности. Составляется бухгалтерская отчетность на русском языке, в валюте РФ, т.е. в рублях, заверяется подписью руководителя и главного бухгалтера организации.

Подходы к раскрытию существенности информации связаны с ориентированностью ее на конкретного заинтересованного пользователя. Показатели отдельных активов, обязательств организации, доходы и расходы, хозяйственные операции в бухгалтерской отчетности:

1) должны быть представлены отдельно либо обособленно в том случае, когда оценка финансового положения организации или анализ финансовых результатов деятельности без них невозможны и непосредственно представляют интерес для пользователей данной бухгалтерской отчетности;

2) приводятся в общей сумме с постатейным раскрытием в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в случае, когда каждый из отдельных показателей несущественен для оценки пользователями финансового положения и анализа хозяйственной деятельности организации.

Для полного соответствия бухгалтерской отчетности предъявляемым к ней требованиям при ее составлении необходимо выполнение таких условий, как полное отражение в бухгалтерском учете всех хозяйственных операций за определенный отчетный период, а также обозначение результатов инвентаризации производственных ресурсов, продукции, готовой к реализации, и расчетов по произведенной реализации; данные аналитического и синтетического учета должны полностью совпадать между собой, сами показатели, отражаемые в отчетности, также должны совпадать с данными синтетического и аналитического учета, запись хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета должна производиться строго на основании оправдательных и документально подтвержденных данных, необходимо производить правильную оценку статей баланса.

Сам факт составления бухгалтерской отчетности - довольно трудоемкий процесс, и ему должна предшествовать подготовительная работа по заранее составленному графику. В конце отчетного периода происходит закрытие операционных счетов.

До начала этого этапа работ бухгалтером проверяется правильность записи на синтетических и аналитических счетах.

При составлении бухгалтерских отчетов используются в основном данные, приведенные в Главной книге.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все организации, за исключением бюджетных, предоставляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.

Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством РФ.

Организации, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Вся годовая отчетность утверждается в соответствии с учредительными документами организации.

Согласно приказу Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» годовая бухгалтерская отчетность организации является открытой для заинтересованных пользователей: банков, инвесторов, кредиторов, покупателей, поставщиков и иных, которые могут знакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью и получать ее копии с возмещением затрат на копирование.


4 Содержание и предоставление финансовой отчетности в соответствии с МСФО


На сегодняшний момент Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности разработано 34 международных стандарта (последний номер 41, среди которых пропущены такие номера, как 3, 4, 5, 6, 9, 13, 25), которые касаются различных аспектов ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности.

Таблица 2 - Международные стандарты финансовой отчетности

Устанавливает критерии стандартов признания, оценки и раскрытия экономической информации о финансовых активах и финансовых обязательств организации, включая порядок учета операций хеджирования

40

Инвестиции в недвижимость

Устанавливает порядок учета инвестиционной собственности организации (имущества, которое находится в распоряжении владельца или арендатора для получения ренты или любых видов выгод в связи с повышением стоимости капитала) и соответствующие вытекающие из этого требования к уровню раскрытия информации

41

Особенности учета в сельском хозяйстве

Устанавливает порядок бухгалтерского учета, предоставления финансовой отчетности, а также раскрытия экономической информации о сельскохозяйственной деятельности в части, которая не рассматривалась отдельно в других МСФО


Отдельно следует заметить, что содержание каждого из МСФО ни в коей степени не может противоречить основным принципам этих стандартов, поскольку концептуальные основы процесса подготовки и предоставления финансовой отчетности служат базой для разработчиков международных стандартов, а значит, и находятся на один уровень выше непосредственно самих международных стандартов.

Все вышеперечисленные международные стандарты в вкратце дают описание того, какое содержание должна нести финансовая отчетность организации по всем основным видам финансово-хозяйственной деятельности.

Рассмотрим более подробно МСФО 1 «Предоставление финансовой отчетности», так как именно он отвечает за то, в каком виде будет предоставлена финансовая отчетность организации всем категориям заинтересованных пользователей.

Целью МСФО 1 является обеспечение основных требований к формированию финансовой отчетности общего назначения, необходимой для обеспечения ее сопоставимости.

Стандарт непосредственно устанавливает:

1) общие правила для предоставления финансовой отчетности организации для всех категорий заинтересованных пользователей;

2) рекомендации по структуре финансовой отчетности организации;

3) минимальный набор требований по ее содержанию;

4) рекомендации по ее составлению в соответствии с МСФО;

5) рекомендации по ее возможным отклонениям от МСФО.

Данный стандарт используется для составления всех форм финансовой отчетности организации, целью которых не является раскрытие экономической информации, подобранной по конкретным запросам заинтересованных пользователей.

Финансовая отчетность должна обеспечивать необходимыми данными о финансовом состоянии организации, финансовых результатах хозяйственной деятельности и движении денежных средств организации, необходимые широкому спектру пользователей при принятии ими экономических решений.

За подготовку и предоставление такой информации и финансовой отчетности несет ответственность совет директоров организации.

Согласно МСФО 1 полной комплект такой отчетности должен включать: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в капитале, отчет о движении денежных средств, а также пояснительную записку и разъяснения к учетной политике отчитывающейся организации.

Руководству организации следует принимать во внимание все нижеизложенные правила предоставления финансовой отчетности, которые закреплены международным стандартом.

Достоверное предоставление достигается путем полного соблюдения всех требований МСФО. Отклонения от требований могут появляться лишь в случае, когда применение стандарта может привести к заблуждению заинтересованных пользователей. Следует принять во внимание следующие аспекты:

1) факт на соответствие МСФО необходимо показать;

2) необходимо выполнять все требования каждого из применяемых стандартов;

3) заявление о том, что организация применяет тот или иной МСФО, не может служить оправданием ненадлежащего порядка ведения финансовой отчетности.

Все пункты применяемой учетной политики должны соответствовать требованиям МСФО. В случае отсутствия в МСФО конкретного требования, которое необходимо отразить в учетной политике организации, организация вправе самостоятельно разработать политику, которая может обеспечить предоставление заинтересованному пользователю достоверной и надежной экономической информации.

Непрерывность деятельности организации. Вся финансовая отчетность организации должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, если нет вероятности ликвидации или прекращения деятельности организации. Если финансовая отчетность составляется не на основании данного допущения, необходимо раскрыть этот факт вместе с причинами, по которым он не соблюдается. Любое отступление от стандарта должно быть раскрыто.

Метод начисления используется при подготовке всех видов финансовой отчетности, за исключением отчета о движении денежных средств.

Последовательность предоставления финансовой отчетности. Предоставление и классификация статей финансовой отчетности должны сохраняться от одного отчетного периода к другому, кроме тех случаев, когда изменение приводит к более высококачественному предоставлению операций организации, причем такое изменение соответствует требованиям МСФО.

Взаимозачет. Активы и пассивы взаимозачитываются только в том случае, когда это допускает МСФО.

Сравнительная информация. Принимается во внимание следующее:

1) сравнительная информация должна быть раскрыта в отношении предшествующего отчетного периода для всей числовой информации финансовой отчетности;

2) сравнительная информация должна быть включена в обзорную информацию, когда это уместно для понимания финансовой отчетности организации за текущий отчетный период. При изменении классификации статей сравнительные показатели должны быть реклассифицированы с указанием характера, суммы, причин классификации;

3) финансовая отчетность должна быть выделена из прочей предоставленной информации;

4) каждый элемент финансовой отчетности должен быть четко определен.

Должны также указываться следующие сведения:

1) наименование организации;

2) доказательство факта того, что финансовая отчетность охватывает отдельную организацию;

3) к какой отчетной дате или отчетному периоду относится финансовая отчетность;

4) валюта, в которой представлена финансовая отчетность организации;

5) обоснование методики, использованной при формировании чисел финансовой отчетности.

Финансовая отчетность представляется 1 раз в год; финансовая отчетность представляется своевременно.

Имеется минимальная информация, которая должна содержаться в бухгалтерском балансе (таблица 3).


Таблица 3 - Информация, которая должна содержаться в бухгалтерском балансе


Дополнительная информация, которая предоставляется в бухгалтерском балансе организации или примечаниях к нему:

1) описание подклассификации статей;

2) суммы дебиторской и кредиторской задолженности;

3) параметры материнской организации;

4) параметры дочерних организаций той же материнской организации;

5) параметры ассоциированных организаций;

6) параметры связанных сторон;

7) характеристика каждого класса акционерного капитала;

8) количество акций, разрешенных к выпуску;

9) количество акций, выпущенных и полностью оплаченных;

10) номинальная стоимость акций или указаний об отсутствии такой стоимости;

11) сверка количества акций на начало и конец года;

12) права, привилегии, ограничения, связанные с соответствующим классом акций;

13) акции, принадлежащие самой организации, ее дочерним или ассоциированным организациям;

14) акции, зарезервированные для эмиссии, по договорам опциона или продажи;

15) характер и назначение каждого вида резервов;

16) сумма дивидендов, предложенных, но официально еще не утвержденных;

17) сумма непризнанных дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям.

Отчет о прибылях и убытках должен предоставлять информацию о результатах финансово-хозяйственной деятельности организации.


Таблица 4 - Информация, которая содержится в отчете о прибылях и убытках


- затраты по финансированию;

- доля прибыли или убытков ассоциированных организаций и совместных предприятий, учтенных по методу долевого участия

- расходы по налогу;

- прибыль или убытки от обычной деятельности;

- доля меньшинства;

- чистая прибыль или убыток за отчетный период


Анализ расходов основан на их характере или функциях. Если классификация происходит по функциям, необходимо указать следующее:

1) амортизационные отчисления для материальных активов;

2) амортизационные отчисления для нематериальных активов;

3) сумму дивидендов на акции, объявленные или предложенные за период, который охвачен финансовой отчетностью.

Отчет об изменениях в капитале отражает информацию об увеличении или уменьшении чистых активов и состоянии организации за отчетный период:

1) чистая прибыль за период;

2) доходы, расходы, прибыль и убытки, которые идентифицируются на счете капитала;

3) результаты в изменении учетной политике;

4) результаты исправления фундаментальных ошибок;

5) операции с собственниками в отношении капитала организации;

6) сверка сальдо нераспределенной прибыли или убытка на начало и конец отчетного периода;

7) сверка балансовой стоимости каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец отчетного периода.


5 Основные различия между отчетностью, составленной в соответствии с МСФО, и отчетностью, составленной в соответствии с российскими ПБУ


МСФО имеет ряд как положительных, так и отрицательных сторон. Поэтому как безоговорочное принятие, так и полное отрицание этих стандартов тоже отрицательно может повлиять на российский учет.

При практическом рассмотрении МСФО видно, что почти каждый российский стандарт имеет аналог в МСФО.

При утверждении действующих положений по бухгалтерскому учету в РФ они получают рецензии от Комитета по международным стандартам финансовой отчетности. В связи с этим многие специалисты приходят к выводу о том, что российские ПБУ - это лишь не слишком удачная интерпретация соответствующих им МСФО.

Рассмотрим таблицу 5, которая наиболее наглядно может проиллюстрировать общее и различие в принципах создания отчетности по МСФО и российским ПБУ.




Таблица 5 - Требования и принципы, предъявляемые к формированию финансовой отчетности согласно Международным стандартам финансовой отчетности и российским правилам бухгалтерского учета


МСФО

Содержание

Принцип

РПБУ

Базовые требования к формируемой финансовой отчетности

Принцип начисления

Все финансово-хозяйственные операции относят к тому периоду времени, в котором они были совершены, а не к тому, в котором оплачены

Согласно ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» применяется допущение временного определения факта финансово-хозяйственной деятельности организации ,но для целей налогового учета применим также кассовый метод

Принцип продолжающейся деятельности

Имеется в виду то, что организация выполняет все свои функции и будет продолжать функционировать в дальнейшем обозримом будущем

Согласно ПБУ 1/2008 «обозримое будущее» попадает в рамки 12 месяцев

Требования к качеству предоставляемой финансовой информации

Понятность

Вся финансовая информация должна быть понятной, как минимум, для квалифицированного пользователя такой информации

Как такового принципа понятности не существует.

Уместность

Информация считается уместной, при условии, что она помогает в принятии экономических решений, помогает выявить существующие ошибки и исправить их, а также дает оценку происходящим событиям.

Также не декларируется, но можно провести аналогию, как и с принципом понятности

Существенность

Является качественной характеристикой экономической информации, поскольку при ее отсутствии оказывается существенное влияние на принятие финансовых решений пользователем такой информации

Количественная характеристика финансовой отчетности. Может быть как абсолютной, так и относительной величиной. Важна для определения обычных видов деятельности организации

Ценность для прогнозирования и оценки результатов финансово-хозяйственной деятельности организации

Вся предоставленная информация должна быть полезной для составления соответствующих прогнозов, даже несмотря на то, что она может относиться к прошлым отчетным периодам и служить для оценки результатов деятельности организации

Принципа как такового не существует

Достоверность

Финансовая информация будет считаться достоверной в случае, когда она не содержит ошибок и достоверно отражает сложившуюся картину финансово-хозяйственной деятельности организации

Понятие «достоверность» относительно новое для российского бухгалтерского учета и полностью соответствует требованиям МСФО. Кроме этого, существует еще и старое понятие, соответствующее всем действующим правилам и нормам российского бухгалтерского учета

Правдивость

Имеется в виду, что информация должна правдиво отражать хозяйственную деятельность организации

Принцип не декларируется, однако отчасти соответствует требованию документирования всех хозяйственных операций организации

Приоритет содержания перед формой

Все факты финансово-хозяйственной деятельности отражаются исходя из экономического содержания, а не только из правовой формы

Существует требование содержания перед формой, которое полностью соответствует требованиям МСФО. Для примера: согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» материально производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов. Однако и существующий план счетов бухгалтерского учета не содержит соответствующего счета, который был бы пригоден для аккумулирования таких затрат

Нейтральность

Вся информация, отражаемая в финансовой отчетности, не должна содержать предвзятой оценки

Согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»» вся информация нацелена на снижение налоговых выплат

Осмотрительность

Присутствует большая готовность к принятию в учете затрат и обязательств, чем всех возможных доходов и активов

Существующее требование осмотрительности, которое целиком и полностью соответствует требованиям международных стандартов финансовой отчетности

Полнота

Информация должна полностью отражать как свою существенность, так и затраты на ее подготовку

Требование предполагает отражение в финансовой отчетности всех фактов хозяйственной деятельности. Кроме этого, в отечественной системе учета все затраты включены в себестоимость

Сравнимость

Все сравнения и изменения должны проводиться последовательно от одного отчетного периода времени к другому. Пользователи финансовой отчетности должны быть вовремя информированы обо всех изменениях в учетной политике организации и об изменениях в ней

Допущение изменений учетной политики организации полностью соответствуют международным стандартам

Ограничения на уместность и надежность

Уместность и надежность ограничиваются в связи с перечисленными ниже фактами

Ограничения не задекларированы, но так как они имеют место быть, то на практике активно применяются

Своевременность

Вся более или менее значимая информация должна своевременно включаться в финансовый отчет, который в свою очередь должен быть своевременно предоставлен всем заинтересованным пользователям

Существующее требование своевременности полностью соответствует МСФО

Соотношение выгод к затратам на получение этих выгод

Выгода от приобретения финансовой информации должна превышать все затраты на ее получение

Требования не существует, но скорее всего выполняется

Соотношение качественных характеристик отчетности

Заключается в достижении оптимального соотношения уместности и надежности. В каждом конкретном случае такое соотношение достигается благодаря профессиональным суждениям составителя финансовой отчетности организации

Требования не существует

Критерий признания финансовой отчетности

Вероятность изменения выгод

Существует определенная вероятность притока или оттока экономических выгод, связанных с конкретным элементом

Критерием признания элемента финансовой отчетности в российском бухгалтерском учете являются соответствующие первичные документы

Достоверность изменения

Элемент имеет стоимость, которая может быть относительно надежно измерена и оценена

-

Виды оценки активов и обязательств организаций

Первоначальная стоимость

Для активов - это сумма затрат на их приобретение.

Для обязательств - это сумма, которая получена за определенное обязательство

Понятие соответствует международному

Текущая стоимость

Для активов - сумма, необходимая в конкретный момент времени для замены существующих средств.

Для обязательств - сумма, необходимая в конкретный момент времени для погашения существующего обязательства

Понятие «восстановительная стоимость» соответствует международному

Стоимость реализации

Для активов - сумма, которая может быть получена организацией при реализации существующего актива.

Для обязательств - сумма, необходимая для погашения обязательства при нормальном течении бизнеса

Понятие «ликвидационная стоимость» соответствует международному

Приведенная стоимость

Для активов - дисконтированная стоимость будущих чистых поступлений.

Для обязательств - дисконтированная стоимость будущих чистых отчислений

В существующих нормативных документах такое понятие отсутствует

Справедливая стоимость

И для активов, и для обязательств это стоимость, по которой они могут быть обменены между осведомленными и желающими это сделать сторонами в обозримом будущем

В существующих нормативных документах такое понятие отсутствует


Проанализировав данные таблицы 5, можно прийти к выводу, что российский бухгалтерский учет основывается почти на тех же принципах, что и международный.

Проведя сравнение отечественного учета и МСФО, рассмотрим теперь проблемы сопоставления основных элементов отчетности по бухгалтерскому учету.

Основными элементами финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности являются активы, обязательства, капитал и доходы с расходами. Об этих же элементах говорится и в отечественной Концепции по бухгалтерскому учету в рыночных условиях экономики, которая также содержит соответствующие МСФО нормы:

1) элементы, которые непосредственно формируют в бухгалтерском учете информацию о хозяйственно-финансовом положении организации, которые в свою очередь формируют бухгалтерский баланс;

2) элементы, которые непосредственно представляют в бухгалтерском учете информацию о хозяйственно-финансовом положении организации, формирующие отчет о прибылях и убытках организации.

В отечественных нормативных актах отсутствуют конкретное разделение и классификация элементов финансовой отчетности. Доказательством этого служит несовпадение классификации элементов бухгалтерской отчетности согласно ПБУ 4/99 с соответствующей классификацией разделов и кодов бухгалтерских счетов, так или иначе задаваемых Планом счетов учета финансово-хозяйственной деятельности организации. Все статьи, составляющие актив бухгалтерского баланса организации, располагаются по мере возрастания ликвидности активов. Счета в Плане счетов не выдерживают такой логики.

Следует заметить, что практически во всех странах с развитой экономикой не существует единого Плана счетов и Инструкции по его применению. Объясняется это тем, что составление финансовой отчетности происходит в соответствии с положениями стандартов. Из этого следует, что если развитие современного бухгалтерского учета в России идет по пути разработки новых национальных стандартов, то нужно представлять себе назначение и качественный статус каждого принимаемого в процессе реализации Программы реформирования документа, каковым, по сути, и является План счетов бухгалтерского учета.

Определения активов в российском ПБУ нет. Однако в Концепции бухгалтерского учета сформировано понятие «имущество», которое заменяет собой понятие «активы». В настоящее время во всех нормативных актах идет замена этого понятия на соответствующее «активы». Этот процесс дает понять, что российский бухгалтерский учет пытается отойти от юридического смысла понятий, используемых в бухгалтерском учете, так как они не всегда верно отражают экономическую сущность явлений.

Требования, которые предъявляют МСФО и РПБУ в вопросе оценке имущества, которое внесено в оплату акций, различаются. Общим для них остается только обращение к рыночной стоимости имущества. В соответствии с МСФО величина имущества, внесенного в счет оплаты акций, указанное в учредительном договоре, может отличаться от величины, в которой оно будет признано в бухгалтерском учете. По российским меркам оценка имущества, внесенного в оплату акций, будет совпадать в бухгалтерском учете с теми величинами, которые будут указаны в учредительном договоре.

Процесс учета доходов и расходов организации в отечественном учете регламентируется ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Следует заметить, что оба стандарта работают в тесной взаимосвязи друг с другом и представляют собой единую учетную систему. Они имеют следующую структуру:

1) общие положения;

2) доходы и расходы от обычных видов деятельности, которыми занимается организация;

3) прочие поступления и расходы;

4) одинаковый процесс признания доходов и расходов;

5) раскрытие финансовой информации в бухгалтерской отчетности.

И опять следует обратить свое внимание на то, что наиболее близкое по смыслу понятие доходов и расходов сформулировано в Концепции бухгалтерского учета, а в ПБУ оно только уточняется.

Понятие дохода, которое приводится в ПБУ 9/99, по своей смысловой нагрузке очень близко к определению, которое дается в МСФО. Так, в соответствии с МСФО: «Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов, денежных средств и иного имущества, а также в случае погашения обязательств, которое соответственно приводит к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников собственного имущества». Но стоит заметить, что в российской нормативной базе понятие доходов несколько сужается, так как увеличение активов организации связывается только с увеличением экономических выгод.

Также в общих положениях ПБУ 9/99 приведен перечень тех поступлений от юридических и физических лиц, которые не могут быть признаны доходами организации. Общим для них является то, что такие поступления не приводят к увеличению капитала организации, а значит, и не могут признаваться доходами. Таким образом, получается, что при более детальном рассмотрении ПБУ и МСФО, которые регулируют доходы, можно выявить ряд несоответствий, которые в дальнейшем необходимо доработать. Естественным становится то, что понятие «доходы» несколько теряет свой первоначальный смысл.

Согласно ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В соответствии с требованиями МСФО к расходам организации относится не выбытие активов из общего состава, а уменьшение экономических выгод, связанное с истощением активов и снижением их стоимости. Существует еще ряд отличий между понятиями, данными в МСФО и РПБУ. Так, формально ПБУ 10/99 не учитывает возможности уменьшения стоимости активов, однако суммы уценки активов подлежат к прочим расходам. Также выплата дивидендов акционерам общества в соответствии с действующим ПБУ подпадает под определение расхода, в то время как в соответствии с МСФО распределение прибыли между участниками акционерного общества не считается расходами организации.

Различия в учете основных элементов финансовой отчетности представлены в Таблице 6.

Как было показано, финансовая отчетность в какой-то степени соответствует МСФО. Однако существуют проблемные моменты, касающиеся определения понятий, выбора терминологии, конкретных формулировок, обеспечения взаимодействия, преемственности и взаимосвязи между ПБУ.


Таблица 6 - Сравнительная характеристика элементов финансовой отчетности


Активы

Ресурсы, которые контролирует организация, приносящие экономическую выгоду в обозримом будущем

Имущество, принадлежащее организации на праве собственности или на других имущественных правах

Обязательства

Обязательства, которые существуют в организации на данный момент времени, которые образовались в результате прошлых событий, представляющие собой источник будущих изъятий экономических ресурсов

Источник средств организации

Капитал

Собственные активы организации, которые остаются в наличии после вычета всех обязательств

Понятие соответствует международным стандартам

Доходы

Увеличение капитала организации за счет вкладов собственников

Понятие соответствует международным стандартам

Расходы

Уменьшение капитала за счет вкладов собственников

Понятие соответствует международным стандартам



6 Стратегия процесса трансформации отчетности. Планирование перехода к МСФО, основные этапы


Трансформация отечественной отчетности в отчетность, которая соответствует всем требованиям МСФО, представляет собой процесс ее составления по Международным стандартам финансовой отчетности на основе тех данных, которыми располагает отчетность, составленная по российским правилам ведения бухгалтерского учета посредством изменения или признания и раскрытия всей имеющейся бухгалтерской информации об объектах учета в соответствии с требованиями МСФО.

Суть процесса трансформации заключается в выявлении имеющихся несоответствий в учете РПБУ и МСФО и внесении соответствующих изменений и корректировок в отчетность по российским правилам бухгалтерского учета.

Сам процесс трансформации в российских организациях может проводиться посредством собственных сил организации и путем привлечения сторонних специалистов. На практике чаще используется второй способ, т.к. выполнение трансформационных процедур связано с необходимостью досконального знания как российских стандартов ведения бухгалтерского учета, так и стандартов трансформации (как правило, это Международные стандарты финансовой отчетности), а также наличием специалиста, разбирающегося в методиках трансформации и техническом оснащении организации. Поэтому большинство организаций, желающих перейти к ведению бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, привлекают к этому процессу специалистов из аудиторских фирм, так как там сосредоточены специалисты необходимой квалификации.

Более того, трансформация отчетности в отчетность, подготовленную в соответствии с Международными стандартами, в нашей стране является пока нелицензированной сферой деятельности и формально не требует от специалиста соответствующего аттестата. Из-за этого специалисты достаточно часто легко соглашаются на помощь в проведении таких изменений в отчетности российских организаций.

Многие организации стараются вести параллельный учет (как по РПБУ, так и по МСФО), но на практике это менее эффективно. Это связано прежде всего с тем, что, проводя в своей организации трансформацию отчетности, вы параллельно сможете подготовить прочную основу для системы учета по Международным стандартам финансовой отчетности. Это предположение основано на следующих доводах:

1) в соответствии с МСФО отчетные данные предоставляются как минимум за 1 отчетный период. Вывод: вести параллельный учет «задним числом» недешево и нецелесообразно;

2) период, за который российская организация сможет перейти к ведению отчетности по МСФО при параллельном учете, значительно больше, чем аналогичный период при применении процесса трансформации имеющейся отчетности в Международные стандарты финансовой отчетности;

3) в нашей стране в значительной мере ощутим недостаток квалифицированных кадров, которые смогли бы качественно вести параллельный учет.

Понятие трансформации российской отчетности представляет собой составление отчетности по определенным стандартам путем корректировки ее отдельных статей.

Процессу трансформации предшествует анализ сводных оборотов и остатков по счетам, субсчетам и номенклатурным группам. К методам трансформации относятся:

1) детализация остатков;

2) реклассификация остатков;

3) переоценка остатков.

Рассмотрим каждый из них более подробно.

Детализация остатков представляет собой расшифровку остатков бухгалтерских счетов. Стартовым этапом служит отчетность, составленная в соответствии с российскими правилами ведения бухгалтерского учета.

То, насколько правильно проведен процесс трансформации, проверяют путем анализа исходной отчетности. Все рабочие документы трансформации должны обеспечивать прозрачную взаимосвязь между статьями российского бухгалтерского учета и отчетами, которые были получены в результате трансформации. Связь между статьями баланса и остатками по счетам должна быть также установлена. Бывают такие случаи, когда остатки по одному синтетическому счету участвуют в формировании нескольких учетных статей, тогда необходимо разделить остатки и обороты по таким счетам на несколько субсчетов.

Детализация счетов бухгалтерского учета может проходить при применении нескольких методов.

Детализация по классам может применяться совместно с методом переоценки остатков.

Детализация остатков по видам используемых операций применяется при необходимости наиболее полного раскрытия информации, которая может содержаться на счетах бухгалтерского учета. Такое разделение операций, связанных с движением объекта и разделением одного счета на несколько субсчетов для учета определенного вида операций, получило в России определенное название «Счет-экран».

Все перечисленные виды детализации применяются при трансформации сводных счетов. Так, для трансформации остатков по таким объектам учета, как внеоборотные активы, используется детализация остатков по номенклатурным объектам.

Рассмотрим следующий трансформационный этап - реклассификацию остатков. Существует ряд объектов бухгалтерского учета, которые формируют статьи международной отчетности в соответствии с Правилами бухгалтерского учета и с учетной политикой, принятой в российской организации, и не отражаются непосредственно на счетах бухгалтерского учета. Поскольку российская система учета и система учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности на примере трансформационных таблиц показывает отображение одних и тех же фактов финансово-хозяйственной деятельности организации, то большинство учетных объектов могут найти свое отражение как в одной системе отчетности, так и в другой. Исходя из этого реклассификация остатков - это способ, позволяющий сгладить различия в структуре и составе показателей бухгалтерского учета и отчетности, которая составлялась в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Это позволяет установить некоторую взаимосвязь, показывающую, какая из отчетных позиций является абсолютным или относительным подобием указанного счета.

Следующим пунктом в трансформации является переоценка остатков. Видя различия в отражении одинаковых фактов хозяйственной деятельности в отчетности, организации могут получить и принципиально разную интерпретацию в учете и отчетности. Например, в российском бухгалтерском учете в качестве актива принимаются к учету остатки стоимости материалов, предназначенных для снабжения офиса, которые остались в наличие на отчетную дату, а в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности каждый конкретный объект включается в состав расходов отчетного периода.

Переоценкой считаются любые, даже незначительные, изменение или корректировка остатков на балансовых счетах организации, которые влекут за собой соответственные изменения собственного капитала, прибылей и убытков в отчетном периоде, нераспределенной прибыли или накопленной задолженности, добавочного капитала и других статей бухгалтерского баланса, касающихся собственного капитала. Переоценка остатков может быть использована при возникновении одного из перечисленных ниже случаев:

1) когда условия признания к учету активов и обязательств организации в российском учете и учете в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности имеют различия;

2) в случае исключения расходов или убытков, возникающих в результате движения активов, которые в свою очередь не могут быть признаны такими для целей подготовки отчетности по МСФО;

3) при начислении или доначислении оценочных резервов.

Переоценка часто бывает тесно связана с инфляцией. Поэтому переоценка и вопросы, связанные с методами учета и изучения влияния инфляции на оценку статей бухгалтерского баланса и бухгалтерской отчетности, для России всегда будут оставаться актуальными.

Процесс пересчета отчетности дочерних организаций в валюту материнских организаций происходит на стадии консолидации отчетности. Пересчет происходит по распространенной схеме, в которой используются те валютные курсы, которые действуют на начальную и конечную даты для пересчета статей бухгалтерского баланса, и средней курс иностранной валюты для пересчета данных отчета о прибылях и убытках организации. Этот метод целиком и полностью соответствует требованиям, предъявляемым Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО 14 «Влияние изменений валютных курсов»).

Процедура трансформации отечественной системы бухгалтерского учета и отчетности имеет стандартную последовательность этапов или действий. Однако содержание этих этапов целиком и полностью зависит от сочетания многих факторов, главными из которых являются специфика рода деятельности организации и особенности, связанные с организацией ведения бухгалтерского учета на конкретном предприятии.

Примерно эти этапы выглядят следующим образом: подготовительный этап, рабочий этап, учет влияния гиперинфляции на процесс трансформации, перечет в иностранную валюту и собственно формирование финансовой отчетности.

Этапы трансформации и суть их содержания в представлены в Таблице 7.

Следует иметь в виду, что подпункты 2.2-2.5 необходимо осуществлять одновременно.

За основу трансформации по Международным стандартам финансовой отчетности обычно берутся бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках организации. Это связано непосредственно с тем, что именно в этих формах финансовой отчетности сосредоточены главные финансовые элементы по МСФО: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы организации.

Данные трансформационных таблиц должны быть отражены в рублевом эквиваленте для составления всех компонентов финансовой отчетности: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета об изменениях капитала, а также учетной политики организации и всех пояснительных примечаний.

Таблица 7 - Этапы трансформации отчетности организации, составленной в соответствии с российскими правилами ведения бухгалтерского учета, в отчетность, составленную согласно Международным стандартам финансовой отчетности


2.1. Проведение анализа финансово-хозяйственной деятельности организации, а также состояния системы бухгалтерского учета, который ведется в соответствии с российскими правилами, в том числе объективного анализа учетной политики, принятой в организации, рабочего плана счетов и проводимых операций.

2.2. Составление новой учетной политики, сформированной на основании принципов МСФО, но с учетом российских аналогов.

2.3. Накопление информации и оформление документации для формирования трансформационных проводок, построенных на различиях между РПБУ и МСФО, а также достаточной для составления информации с целью ее раскрытия по принципам МСФО.

2.4. Заполнение трансформационных таблиц - бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках организации.

2.5. Сбор информации, необходимой для заполнения отчета о движении денежных средств и отчета о движении капитала организации.

2.6. Подготовка текстового электронного документа с объяснениями по поводу примененных трансформационных проводок, оценочных рассуждений и упрощений, которые были произведены в ходе процесса трансформации

3. Учет влияния гиперинфляции

Применяют МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»

4. Пересчет показателей бухгалтерского учета в иностранную валюту

Изменения производят в соблюдении МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов»

5. Формирование новой финансовой отчетности организации

Формирование статей финансовой отчетности в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности


На последнем этапе процесса трансформации финансовой отчетности необходимо сформировать все ее компоненты в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности. Так как в основном пользователям такой отчетности доступна только финансовая часто отчетности, она должна в полном объеме отражать достоверные итоги финансово-хозяйственной деятельности организации.

Методика трансформации включает основные этапы, которые отражают смысл отчетности российских организаций в соответствии с МСФО. Этапам трансформации предшествует моделирование группировок международных стандартов финансовой отчетности по основным показателям, таким как бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, сводная отчетность и показатели, оказывающие влияние на отчетность.

Завершающим этапом трансформации является реклассификация счетов. Этот этап заключается в решении технических задач, а именно реклассификации отечественных счетов бухгалтерского учета в счета МСФО.

В целях выполнения этого этапа необходимо подготовить новый план счетов бухгалтерского учета, который будет удовлетворять все требования Международных стандартов финансовой отчетности. Новый план счетов строится на основании использования четырехзначной системы счетов с подразделением их на счета активов и обязательств с выделением в них текущих и долгосрочных обязательств, а также счетов капитала с выделением счетов доходов и расходов, поскольку понятия активов, обязательств, капитала, доходов и расходов являются основополагающими в системе МСФО.


7 Учетная политика организации в связи с переходом на МСФО


Переход российских компаний на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) предполагает введение системы трансформации российских стандартов бухгалтерской отчетности (РСБУ). Одним из основных моментов данного процесса выступает разработка учетной политики с целью формирования финансовой отчетности согласно МСФО. На начальных этапах применения МСФО необходимо правильно составить учетную политику, так как итоговые показатели финансовой отчетности напрямую зависят от того, насколько грамотно составлена система учета в организации. Если же учетные данные в компании сформированы по российским нормативным актам, а затем трансформированы в международный формат, то обязательно нужно разграничить принципы отражения в отчетности активов и обязательств по правилам МСФО от принципов отражения их по российской системе бухгалтерского учета

Согласно МСБУ 8 «Учетная политика» учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности. Ответственные за финансовую отчетность должны так применять учетную политику, чтобы конечный результат - финансовая отчетность - соответствовал требованиям каждого международного стандарта. При отсутствии конкретного международного стандарта и разъяснений Постоянного комитета по интерпретации руководство использует свои собственные суждения для разработки учетной политики, которая обеспечивает наиболее полезной информацией пользователей финансовой отчетности организации. В частности, учетная политика должна обеспечивать предоставление в финансовой отчетности информации, которая:

1) уместна для потребностей пользователей при принятии решений;

2) надежна в том, что она:

а) достоверно представляет результаты деятельности и финансовое положение компании;

б) отражает экономическое содержание событий и операций, а не только их юридическую форму;

в) является нейтральной, т.е. свободной от предвзятости;

г) является осмотрительной;

д) является полной во всех существенных отношениях.

При вынесении такого суждения следует учитывать:

1) те требования МСФО, при соблюдении которых возникают определенные проблемы в системе учета и отчетности;

2) критерии определения, признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов, установленные в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности Комитета по МСФО;

3) решения других органов, устанавливающих стандарты, и принятую отраслевую практику.

В соответствии с требованиями МСБУ 1 представление и классификация объектов финансовой отчетности должны быть неизменными от периода к периоду, за исключением случаев значительного изменения в характере бизнеса. Поэтому учетная политика компании должна характеризоваться последовательностью. Последовательность (consistency) - это применение одной и той же учетной политики от периода к периоду без изменений. Пользователи должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность компании на протяжении некоторого времени с тем, чтобы определить тенденции в ее финансовом положении, в результатах деятельности и потоках денежных средств таким образом, чтобы в каждом периоде учет тех или иных операций производился в соответствии с принятой ранее учетной политикой.

В настоящее время по российской системе бухгалтерского учета, а именно по ПБУ 1/2008, учетная политика должна оформляться приказом. По МСФО такое требование не является обязательным, а информацию, которая должна содержаться в учетной политике, можно раскрывать в примечаниях к отчетности либо в качестве отдельного компонента. Однако компаниям, осуществляющим учет по МСФО или только переходящим на данную систему, целесообразнее будет использовать оба варианта, т.е. утвердить учетную политику отдельным внутренним распорядительным документом, а для более полноценного представления информации указать важные сведения в примечаниях отчетности. В таком виде информация будет лучше раскрыта для внешних пользователей.

МСФО не дает определенных указаний относительно плана счетов. Более того, международные стандарты вообще не предъявляют требования к его наличию. Однако понятно, что для того, чтобы обеспечить взаимосвязанное отражение хозяйственной деятельности, необходима «двойная запись». Поэтому необходимо составить такой план счетов, который будет максимально соответствовать специфике деятельности каждой компании, и в этом МСФО не ставит никаких ограничений.

По составлению приложений к учетной политике МСФО также предоставляет компаниям полную свободу и, как и с планом счетов, позволяет их даже не разрабатывать. Однако для любой более или менее крупной компании наличие таких документов является важной составляющей, так как они относятся в большей степени к системе внутреннего контроля, чем к области финансовой отчетности компании.

Одним из ключевых моментов при составлении учетной политики по МСФО является раскрытие информации о применяемой модели по каждой группе основных средств. Кроме того, компании в учетной политике нужно указать, какие методы амортизации она будет применять, какие сроки полезного использования основных средств будут установлены. В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» стоимость основных средств, кроме земельных участков, подлежит амортизации в течение срока полезного использования. При этом метод начисления амортизации компания устанавливает сама согласно требованиям данного стандарта. Применяемый способ начисления амортизации должен отражать схему ожидаемого потребления организацией дохода в будущем. К тому же в международных стандартах нет закрытого списка методов амортизации основных средств, в нем лишь приводятся примеры.

Положения МСФО 16 в части установления сроков полезной службы в целом сравнимы с аналогичными нормами ПБУ 6/01 «Учет основных средств»: сроки полезной службы основных средств устанавливаются организацией самостоятельно с учетом факторов и обстоятельств, определяющих характер и особенности их работы. Сроки полезного использования, так же как и методы амортизации, подлежат пересмотру на конец каждого финансового года.

Также необходимо внести информацию о переоценке основных средств. Согласно МСФО 16 если производится переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценивается и весь класс основных средств, к которому относится данный актив. Также стандартами предусмотрено положение, в соответствии с которым модель учета по переоцененной стоимости возможна, если надежно определена справедливая стоимость объекта основных средств. Причем МСФО 16 в качестве справедливой стоимости позволяет использовать рыночную стоимость, восстановительную и др.

Итак, МСФО посредством формирования учетной политики в области учета основных средств дает более широкие возможности, нежели российская система бухгалтерского учета. Выбирая методы оценки основных средств, отражаемых в отчетности, применяя различные метода амортизации, корректируя сроки полезного использования основных средств, можно существенно повлиять на результат всех основных направлений анализа финансового положения компании.

МСФО 38 «Нематериальные активы» регулирует учет нематериальных активов, согласно которому нематериальный актив - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий материально-вещественной формы. Необходимо отметить, что области объектов, которые относятся нематериальным активам по российской системе бухгалтерского учета и международной, не совпадают. К примеру, неисключительные права на программные продукты для составления строительных смет или же ведения бухгалтерского учета в автоматическом режиме по российской системе бухгалтерского учета отражаются как расходы будущих периодов, а в соответствии с МСФО относятся к нематериальным активам.

Согласно МСФО 38 учет нематериальных активов может осуществляться по одной из двух моделей: по первоначальной стоимости и по переоцененной стоимости. Модели аналогичны моделям учета основных средств, однако учет по справедливой стоимости возможен только при активном рынке на нематериальные активы. А это возможно лишь в ситуации однородных нематериальных активов. Согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» переоценка НМА не допускается.

Таким образом, в учетной политике компании согласно условиям МСФО необходимо указать один из способов оценки нематериальных активов.

В соответствии с МСФО 38 все нематериальные активы делятся на 2 группы:

1) нематериальные активы, по которым можно определить срок полезной службы (устанавливаемый компанией);

2) нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования (например, гудвилл). Подобные активы не амортизируются (т.е. срок полезного использования неизвестен), а в обязательном порядке ежегодно тестируются на обесценение.

Следовательно, в части учета нематериальных активов по МСФО вариативными моментами являются:

1) модель учета НМА;

2) способы амортизации, срок полезного использования;

3) методы и допущения, которые применяются при определении переоцененной стоимости;

4) способы определения срока полезного использования и отнесения НМА к объектам, срок полезного использования которых определить невозможно.

В российской системе бухгалтерского учета такая категория, как инвестиционная недвижимость, не используется, однако в соответствии с МСФО 40 «Инвестиционная собственность» инвестиционная собственность - это недвижимое имущество, которым владеет организация (как собственник или арендатор по договору финансовой аренды) с целью сдачи в аренду или увеличения его стоимости, а не с целью использования в процессе производства и в административных целях, а также для продажи, но не для:

1) применения в процессе производства или управления предприятием;

2) продажи в ходе обычной деятельности.

Следовательно, по МСФО учету подлежат объекты, которые генерируют денежные потоки и не связаны с остальными активами организации.

Учитывается инвестиционная собственность преимущественно по справедливой стоимости. Ее отличительной особенностью является то, что все разницы между справедливой стоимостью объекта на начало и конец отчетного периода относятся непосредственно на финансовый результат (в отличие от модели учета по переоцененной стоимости, применяемой к основным средствам и нематериальным активам, по которой лишь убытки относятся на финансовый результат, а дооценки - на резерв переоценки, т.е. минуя отчет о прибылях и убытках). В то же время компания может осуществлять учет по первоначальной стоимости.

Таким образом, ту или иную модель учета нужно указать в учетной политике организации.

Если учетной политикой принят учет по первоначальной стоимости, то также необходимо прописать сроки полезного использования и способы амортизации.

Важным моментом в учете инвестиционной собственности является определение критериев, разграничивающих инвестиционную недвижимость от основных средств. Так, к примеру, здание может частично сдаваться в аренду (будет являться инвестиционной недвижимостью), а частично использоваться организацией в административных целях (объект будет являться основным средством).

Итак, в учетной политике в отношении инвестиционной недвижимости должно быть разработано следующее:

1) особенности отличия инвестиционной недвижимости от основных средств организации;

2) применяемая модель учета. Если учет будет вестись по справедливой стоимости, то необходимо установить методы и допущения, применяемые при определении справедливой стоимости инвестиционной недвижимости; если же по первоначальной стоимости, то необходимо установить методы амортизации и сроки полезного использования или нормы амортизации.

Отделение от основных средств инвестиционной недвижимости позволяет посредством учетных методов оказывать наибольшее влияние на величину финансового результата.

Учет ТМЦ по международным стандартам финансовой отчетности регулируется МСФО 2 «Запасы». В российской системе бухгалтерского учета аналогом данного стандарта является ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

МСФО 2 предусматривает следующие способы определения себестоимости ТМЦ: для товаров, работ и услуг, имеющих строго целевое назначение, себестоимость должна определяться исходя из стоимости каждой единицы в отдельности, для всех других категорий запасов себестоимость определяется либо по методу ФИФО («первое поступление - первый отпуск»), либо по средневзвешенной стоимости.

Метод ЛИФО («последнее поступление - первый отпуск») с 2005 года исключен из МСФО. Из российской системы бухгалтерского учета метод ЛИФО исключен с 1 января 2008 года.

Вместе с отражением информации о способе списания ТМЦ в учетной политике необходимо указать отраслевую специфику деятельности.

Итак, можно отметить, что положения учетной политики по МСФО в данной области практически аналогичны учетной практике, признанной в России.

В соответствии с МСФО существует два способа учета затрат, связанных с привлечением заемного финансирования:

1) так называемый основной порядок учета; такие затраты могут быть отнесены к расходам того периода, к которому они относятся, т.е. в котором они были начислены;

2) когда затраты относятся на расходы отчетного периода, но расходы на привлечение заемных средств увеличивают первоначальную стоимость активов, на приобретение которых и были направлены данные заемные средства.

Второй вариант учета носит название альтернативного.

Таким образом, компания в учетной политике должна прописать один из способов учета затрат на привлечение заемного финансирования.

МСФО 18 «Выручка» применяется при учете выручки, полученной от следующих сделок:

1) продажи товаров;

2) предоставления услуг;

3) использования другими сторонами активов компании, приносящего проценты, лицензионные платежи (роялти) и дивиденды.

Критерии признания выручки от продажи товаров и предоставления услуг базируются на интерпретации обстоятельств конкретной сделки. Это, несомненно, требует применения профессионального суждения, и потому сам процесс определения выручки от данных видов деятельности вызывает наибольшие методологические сложности.

МСФО относительно выручки от предоставления услуг требует, чтобы на отчетную дату выручка признавалась на стадии завершенности, но это возможно лишь только в том случае, если результат сделки надежно оценен.

Степень завершенности может быть определена различными способами. При условии получения надежного результата компании вправе самостоятельно разрабатывать способы определения степени выполнения работ.

Итак, учетная политика организации должна раскрывать критерии признания выручки, а также способ определения процента завершенности, разработанный самостоятельно.

Корректировки в учетной политике говорят о том, что компания переходит от одного принципа учета к другому. Так, если организация переходит с метода оценки запасов ФИФО на метод по средневзвешенной стоимости, то данный момент является изменением в учетной политике.

Изменения в учетной политике допускаются в следующих случаях:

1) при изменении законодательства;

2) если изменения необходимы по решению органов, устанавливающих стандарты;

3) в целях оптимизации учета и соответственно отражения результатов хозяйственной деятельности в финансовой отчетности предприятия.

Как прописано в МСФО 8, изменениями учетной политики не являются такие действия, как:

1) принятие учетной политики для событий или сделок, отличающихся от ранее происходивших событий и сделок по сути;

2) принятие новой учетной политики для событий или сделок, ранее не происходивших.

В МСФО 8 отражение изменений в учетной политике допускается следующими способами:

1) ретроспективным;

2) текущим;

3) перспективным.

При ретроспективном подходе корректируются значения финансовой отчетности за все предыдущие периоды, т.е. применение новой учетной политики должно отразиться на отчетностях всех предшествующих периодов.

Текущий подход является корректировкой суммарного эффекта изменений в учетной политике (изменение отражается отдельной статьей в отчете о прибылях и убытках за текущий год).

При перспективном подходе считается, что нет необходимости пересчитывать результаты прошлых периодов и определять суммарный эффект от изменений в учетной политике в отчетности за текущий год, т.е. все изменения учетной политики влияют только на финансовую отчетность текущего или будущих периодов.

Бухгалтерские оценки применимы в результате возникновения неопределенностей, когда многие статьи финансовых отчетов невозможно рассчитать, а можно лишь оценить.

Оценка предполагает процесс суждения, анализа на основе доступной и объективной информации. Могут потребоваться оценки, например, безнадежных долгов или сроков полезной службы амортизируемых активов. Обоснованная оценка является составной частью подготовки финансовой отчетности. Если изменяются обстоятельства, на которых основывалась оценка, или появляется новая информация, оценка пересматривается.

Иногда сложно провести различие между изменением учетной политики и бухгалтерской оценкой. В таких случаях под изменением понимается изменение в бухгалтерской оценке с раскрытием информации.

В расчет чистой прибыли или убытка должен включаться результат изменения в бухгалтерских оценках:

1) в периоде, когда изменение произошло, если оно действует только на данный период;

2) в периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно действует и на данный и на будущие периоды.

Изменение бухгалтерской оценки оказывает влияние только на информацию текущего периода или же на информацию текущего и будущего периодов. Так, изменение оценки суммы безнадежных долгов признается сразу же, так как влияет только на информацию текущего периода. Однако изменение срока полезного использования влияет на амортизационные расходы в текущем периоде и каждом последующем периоде оставшегося срока полезного использования актива. И в том и другом случае, если изменение влияет на текущий период, результат признается в текущем периоде.

Результаты изменений бухгалтерских оценок должны отражаться в тех же статьях отчетности, что и сами оценки, учтенные ранее.

Не исключено, что при составлении финансовой отчетности компаниями могут допускаться ошибки. В связи с этим в учетной политике будет уместным отражение допущения ошибок и соответственно способов их исправления. Ошибки могут быть как техническими, так и в результате неправильного проведения учетной политики. Также существует такое понятие, как «фундаментальные ошибки», - это ошибки, которые настолько повлияли на отчетность одного или нескольких периодов, что ее показатели не могут считаться достоверными на дату предоставления отчетности. Исправляются подобные ошибки обновлением сравнительной информации или представлением дополнительной прогнозной информации.

МСФО 8 предлагает два способа исправления фундаментальных ошибок:

1) значение фундаментальной ошибки, относящееся к предыдущим периодам, исправляется посредством корректировки начального сальдо нераспределенной прибыли. Сравнительная информация должна обновляться, если в этом есть смысл. Данный способ наиболее распространенный;

2) значение фундаментальной ошибки учитывается при расчете чистой прибыли или убытка за текущий период. Данный подход является альтернативным.

При применении основного подхода компания должна раскрывать следующую информацию:

1) характер фундаментальной ошибки;

2) величину исправления, признанного в чистой прибыли или убытке за текущий период;

3) сумму исправления, входящую в каждый период, для которого прогнозная информация была представлена, а также сумму исправления, которая относится к периодам, предшествующим тем, по которым была представлена прогнозная информация.

Альтернативный подход должен включать раскрытие информации, а именно:

1) сумму исправления, признанного в конечном результате (чистой прибыли или убытке) за текущий период;

2) сумму исправления, входящего в каждый период, за который представлялась прогнозная информация;

3) сумму исправления, входящую в период, предшествующий тем периодам, по которым представлялась прогнозная информация. Информацию относительно фундаментальных ошибок компании не всегда могут раскрывать. Такое решение о раскрытии информации основывается в первую очередь на существенности исправлений. Если исправление фундаментальных ошибок приведет к значительному искажению результативных показателей, то информация относительно этого исправления должна быть раскрыта в финансовой отчетности.

Итак, мы в общих чертах рассмотрели методику формирования учетной политики компании для целей подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Безусловно, каждый упомянутый элемент учетной политики требует детальной проработки и должен раскрываться индивидуально, применимо к своей компании. Качественным индикатором правильного составления учетной политики в соответствии с МСФО является представление достоверной и надежной финансовой отчетности ее пользователям для принятия важных инвестиционных решений. И это одно из оснований считать учетную политику фактором, определяющим финансовое благополучие и успешность фирмы.


8 Консолидированная, промежуточная и сегментная финансовая отчетность


Основная цель составления консолидированной отчетности состоит в представлении финансово-хозяйственной деятельности группы компания, дочерних, зависимых и т.д., как деятельности единого предприятия.

Ассоциированная компания признается зависимой, если другое (участвующее) общество имеет более 20% его голосующих акций (акционерное общество) или 20% уставного капитала (общество с ограниченной ответственностью). Учитывая, что при приобретении 50% голосующих акций (долей участия) общество признается дочерним, оно будет считаться зависимым при приобретении основным обществом пакета голосующих акций (долей участия) от 20 до 50%.

Суть зависимого общества можно описать следующим образом: компания, являющаяся владельцем контрольного пакета акций (долей участия), вправе влиять на принятие зависимым обществом решений, но не вправе давать ему указания, обязательные для исполнения.

Таким образом, при отношениях «основное общество - дочернее общество» предполагается возможность управления финансовой и хозяйственной политикой компании, а при отношениях «основное общество - зависимое общество» предусмотрено только значительное влияние на принятие решений.

Значительное влияние (significant influence) - участие в принятии решений по финансовой и оперативной политике без права единоличного или совместного контроля над нею. Как правило, наличие 20% доли есть достаточный признак значительного влияния, если только не доказано его отсутствие. Напротив, при доле менее 20% значительное влияние не признается, если только факт влияния не доказан иными аргументами.

Лицо, имеющее более 20% доли с правом голоса в уставном капитале организации, имеет право предварительного и последующего контроля деятельности данного предприятия.

Необходимость предварительного контроля возникает, когда суммарная балансовая стоимость активов лиц, участвующих в сделке, превышает 200 тысяч минимальных размеров оплаты труда, либо когда один из участников сделки - предприятие, внесенное в Реестр организаций, имеющих долю на рынке определенного товара более 35%, а также в случаях, когда приобретателем выступает группа лиц, контролирующая деятельность указанной организации.

Консолидированная отчетность формируется для установления степени влияния на финансовое состояние организаций их вложений в капиталы других (дочерних и зависимых) юридических лиц, операций и сделок с этими юридическими лицами, возможности управлять их финансово-хозяйственной деятельностью.

Консолидированная отчетность используется:

- при котировке акций обществ, которые входят в группу;

- для определения эффективности экономических взаимосвязей предприятий, входящих в группу;

- при принятии решений и контроле основного общества за деятельностью группы;

При формировании консолидированной отчетности следует иметь в виду и такое понятие как интерес (доля) меньшинства.

Интерес (доля) меньшинства - это доля в уставном капитале дочернего общества, которая принадлежит остальным его участникам, помимо основного общества. Указанная доля не обеспечивает ее владельцам возможности контроля над деятельностью дочернего общества (участие в капитале общества, не составляющее контрольного пакета акций).

Доля меньшинства (minority interest) - часть чистых активов и часть чистых финансовых результатов дочерней компании, приходящаяся на долю в ее капитале, не контролируемую материнской компанией (прямо или через другие дочерние компании).

Доля меньшинства в уставном капитале определяется двумя методами:

1) как процент не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве. Этот способ применим только в отношении акционерных обществ при условии равного номинала всех эмитированных акций;

2) как часть уставного капитала, не принадлежащая головной организации, в его общей величине. Подобные способ допустим к применению всеми хозяйствующими субъектами.

Сводная отчетность составляется при использовании единой учетной политики для всех включаемых компаний. Если это нецелесообразно (невозможно), указанный факт раскрывается с определением долей в статьях отчетности, к которым применялась различная учетная политика.

Сводная (консолидированная) отчетность группы формируется на основе бухгалтерской отчетности организаций ее образующих.

Составление сводной (консолидированной) отчетности, которая суммирует сведения бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних организаций, а также отражает информацию о зависимых организациях, является прямой обязанностью головной организации.

Отчетность составляется на основе форм, разработанных головной организацией по типовым формам бухгалтерской отчетности, в объеме и порядке, определенными Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 и Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» и состоит из следующих взаимосвязанных форм:

- консолидированного бухгалтерского баланса;

- консолидированного отчета о финансовых результатах;

- консолидированного отчета о движении капитала;

- консолидированного отчета о движении денежных средств;

- консолидированных пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

- аудиторского заключения.

Промежуточная отчетность - это отчетность за определенный период в пределах финансового года (квартал, полугодие и т.д.).

МСФО устанавливает требования, которым должна соответствовать отчетность предприятий за финансовый год. При этом указанный период может совпадать или не совпадать с календарным годом.

В целях принятия обоснованных решений бывает недостаточно проанализировать сведения только за предшествующий год. Ведь зачастую пользователи заинтересованы в обновленной финансовой информации. На регламентацию составления подобных сведений направлен МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность», которым не установлено обязательного требования от организаций представления промежуточной финансовой отчетности. Подобные решения находятся в компетенции самой организации, комитетом по МСФО только рекомендовано регулирующим органам требовать составления отчетности чаще, чем раз в год, от компаний, чьи ценные бумаги находятся в свободном обращении. Подготовка промежуточной финансовой отчетности может потребоваться для участников компании, кредитных организаций и т.д.

МСФО (IAS) 34 предусмотрено два варианта представления промежуточной отчетности:

- полный комплект финансовой отчетности;

- сжатые финансовые отчеты за период.

Если организацией было решено представить промежуточную финансовую отчетность в виде полного комплекта документов, то она должна соответствовать требованиям, установленным МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». В этом случае промежуточная отчетность не будет отличаться от годовой отчетности. По составу промежуточная отчетность будет аналогична составу годовой отчетности. Она должна включать те же отчеты и составляется на той же основе, что и последняя по времени годовая отчетность компании. Например, компания должна сформировать сводную промежуточную отчетность, если последняя годовая отчетность ее была составлена как сводная.

Если же отчетность решено представить в сжатом варианте, то она должна включать как минимум бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет о движении капитала плюс стандартные пояснения к финансовой отчетности. Дополнительные документы следует включать, если их отсутствие может повлиять на принятие пользователями обоснованных решений.

Благодаря возможности представления отчетности в сжатом виде снижается трудоемкость формирования отчетности и обеспечивается своевременное представление ее пользователям. Необходимый минимум статей в отчетах, представляемых по сжатой форме, содержит итоговые статьи и суммы из годовой отчетности на последнюю отчетную даты. Выборочные пояснения и дополнения к отчетности должны описывать события и операции, необходимые для уяснения происшедших изменений в финансовом положении и результатах деятельности предприятия, которые имели место с даты последней годовой отчетности. При необходимости допустимо включение в сжатые формы отчетов и дополнительных статей, а также дополнительных пояснений.

При формировании промежуточной отчетности можно в значительной мере полагаться на оценочные значения. Вместе с тем применяемые методы и процедуры оценки статей должны гарантировать надежность информации и раскрытие всех данных, имеющих значение для правильного понимания финансового положения и результатов деятельности компании.

Очень важно при подготовке промежуточной отчетности применять те же методы и средства, что были использованы и при составлении годовой отчетности компании. Это требование направлено на соблюдение единых принципов подготовки и составления всей финансовой отчетности предприятия, а также на сопоставимость данных промежуточной отчетности за различные периоды в рамках финансового года. Показатели при составлении промежуточной отчетности должны формироваться с учетом накопительного принципа с начала года до даты составления отчетности. В результате периодичность формирования промежуточной отчетности не оказывает влияния на показатели годовой отчетности, но при этом допустимы будут изменения в оценках показателей, представленных в предыдущих промежуточных периодах текущего года. Такие изменения должны раскрываться в пояснениях к отчетности за текущий промежуточный период.

МСФО 34 требует специального отражения в отчетности факта соответствия ее положениям данного стандарта. Промежуточная отчетность считается отчетностью по МСФО только если она соответствует всем МСФО. При составлении промежуточной сжатой отчетности по МСФО 34 следует заявить (раскрыть) факт соответствия отчетности этому стандарту.

Информация о разных видах товаров (работ, услуг), а также о деятельности организации в различных географических регионах, полученная в результате оценки соответствующих рисков и прибылей, называется сегментной информацией, или информацией по сегментам. Такая информация является основой анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия и имеет большое значение для принятия управленческих решений. Ее раскрытие в составе годовой бухгалтерской отчетности направлено на удовлетворение в первую очередь интересов внешних пользователей (инвесторов, партнеров по бизнесу, работников контролирующих органов и т.д.).

Подобная информация позволяет более тщательно проанализировать деятельность предприятия на протяжении нескольких лет, а также сопоставить результаты от производства одинаковых видов продукции (оказания услуг, выполнения работ) у различных предприятий. Руководство предприятия имеет дополнительную возможность для проведения сравнения и анализа результатов отрасли в целом и для формирования выводов на этой основе.

Принципы представления отчетности по сегментам деятельности (в разрезе товаров и услуг или в разрезе регионов деятельности) определены МСФО 14 «Сегментная отчетность» (IAS 14. Segment Reporting).

Сферой применения указанного стандарта является полная (годовая) отчетность по МСФО компаний, ценные бумаги которых торгуются публично или готовятся к публичному размещению. Стандарт применяется к сводной отчетности группы, но не к отчетности отдельных компаний внутри группы.

Основные определения, установленные МСФО 14:

Хозяйственный сегмент - обособленная (идентифицируемая) часть компании, занятая производством определенного вида товаров (услуг), риски и выгоды которой существенно отличаются от прочей деятельности компании.

Географический сегмент - обособленная (идентифицируемая) часть компании, занятая производством товаров (услуг) в конкретной экономической среде, риски и выгоды которой существенно отличаются от прочей деятельности компании. Географические сегмент может быть привязан как к местонахождению активов (производства) компании, так и к местонахождению ее клиентов (рынков), в зависимости от организации и структуры управления бизнесом.

Отчетный сегмент - хозяйственный или географический сегмент, для которого требуется раскрытие по МСФО 14.

Выбор вида первичной сегментации определяется на основе принципов уместности, надежности, сопоставимости и полезности, заложенных Концепцией МСФО. Смешанное, матричное представление допускается, в случаях, если оно уместно.

Доходы сегмента - включают признанные доходы, непосредственно относящиеся к данному сегменту и часть общекорпоративных доходов, распределяемая на данный сегмент. Доходы дочерних, зависимых компаний и доходы по совместной деятельности признаются в доходе сегмента, если они признаются в доходе группы компании в целом.

Доходы сегмента не включают:

- чрезвычайные доходы;

- процентный и дивидендный доход (если только финансовая деятельность не является основной);

- прибыли от продажи инвестиций и от погашения долгов (если только финансовая деятельность не является основной).

Аналогично определяются и расходы сегмента. Помимо упомянутых выше исключений, расходы сегмента не включают:

- долю компании в убытках зависимых компаний и совместных предприятий, учитываемых методом участия;

- отчисления налога на прибыль;

- общие административные расходы компании в целом, не относящиеся адресно к деятельности сегмента.

Результат сегмента равен разнице между доходами и расходами сегмента.

Активы и обязательства сегмента не включают активы и обязательства по налогу на прибыль, а также любые обязательства, не связанные с операционной деятельностью сегмента.

Так, торговая кредиторская задолженность - обязательство сегмента, а краткосрочный кредит таковым не является, т.к. обязательство компании в целом.

Критерием отнесения актива к сегменту выступает амортизация. Когда расходы по амортизации актива включаются в расходы сегмента, то и сам актив относится к тому же сегменту. Допускается обоснованное распределение одного физического актива между балансами нескольких сегментов в случае, если доходы и расходы (включая амортизацию), связанные с активом, также распределяются на эти сегменты.

Баланс сегмента включает в себя все корректировки активов и обязательств, признанные на уровне сводной отчетности, даже когда эти корректировки не отражаются в отчетности дочерних компаний, образующих сегмент.

Необходимо отметить, что не дочерние компании объединяются в сегменты, а сводная отчетность компании в целом раскладывается по сегментам.

Первичный признак сегментации - хозяйственный или географический - определяется, исходя из основного источника рисков и нормы прибыли компании. Обычно, сегментация повторяет организационную структуру компании (cегментация по подразделениям первого уровня), исключая случаи:

- матричной организационной структуры, свидетельствующей о смешанной - и географической, и хозяйственной - зависимости рисков и прибылей;

- организационной структуры, в которой отсутствует явное географическое или хозяйственное деление. В этом случае компания самостоятельно определяет порядок сегментации.

При необходимости, компания вправе объединять структурные подразделения первого уровня в единый сегмент, или разделять подразделения первого уровня на несколько сегментов. Два или более сегмента внутренней отчетности объединяются в один отчетный сегмент по МСФО, если они формируют схожие финансовые показатели и их объединение не противоречит определению сегмента. При этом сегмент внутренней отчетности всегда представляется обособленно в отчетности по МСФО, когда его выручка, или прибыль (убыток), или активы составляют не менее 10% от соответствующих показателей всех сегментов компании в целом. При этом большую часть выручки составляют продажи внешним клиентам.

10% порог применяется только в рамках данного раздела МСФО 14 и не может быть применен как показатель существенности в каких-либо иных областях учета и отчетности.

Минимальный порог сегментации сводной отчетности. Сегмент, не отвечающий указанному условию, может быть раскрыт обособленно, в составе другого сегмента, или в составе нераспределенной по сегментам отчетности.

Но компания обязана раскрыть по сегментам как минимум 75% своей выручки. Если раскрытие "больших" (не менее 10%) сегментов не обеспечивает 75% порога, то следует дополнительно раскрывать и "малые" сегменты.

В случае, если сегмент впервые представляется в отчетности, следует представлять его сравнительные данные за предшествующие периоды. Если сегмент, представленный в предыдущем году, в текущем году опустился ниже 10% порога (по всем трем показателям - выручка, прибыль, активы), но сохраняет свою значимость для бизнеса, то его следует представлять и в отчетном году.

Сегментная отчетность готовится на основе учетной политики компании (группы) в целом, изменения в учетной политике по сегментной отчетности отражаются ретроспективно аналогично порядку, принятому для изменений учетной политики по МСФО 8.

По каждому первичному сегменту подлежит раскрытию следующая информация:

- доходы раздельно по внешним клиентам и внутри группы;

- результат сегмента;

- общая сумма активов;

- обязательства сегмента (по определению - это только обязательства, связанные с его операционной деятельностью);

- сумма расходов на приобретение активов сегмента за отчетный период (методом начисления);

- сумма амортизации активов сегмента, признанная при расчете результата сегмента;

- сумма иных неденежных расходов сегмента, признанная при расчете результата сегмента;

- инвестиции в дочерние компании (совместную деятельность).


Список литературы


1 Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [Электронный ресурс] - режим доступа: garant.ru

2 Федеральный закон от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» [Электронный ресурс] - режим доступа: garant.ru

3 Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 г. № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» [Электронный ресурс] - режим доступа: garant.ru

4 Приказ Минфина РФ от 2 июля 2010 г. №  66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» [Электронный ресурс] - режим доступа: garant.ru

5 Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу/ одобрена Приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 г. № 180 [Электронный ресурс] - режим доступа: garant.ru

6 Соснаускене, О.И. Как перевести российскую отчетность в международный стандарт. - Система ГАРАНТ, 2008. [Электронный ресурс] - режим доступа: garant.ru

7 Ремизова Е.Ю., Султанова Г.С. Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру. - Система ГАРАНТ, 2009. [Электронный ресурс] - режим доступа: garant.ru



Автор
Дата добавления 06.06.2016
Раздел Другое
Подраздел Конспекты
Просмотров1334
Номер материала ДБ-112017
Получить свидетельство о публикации


Включите уведомления прямо сейчас и мы сразу сообщим Вам о важных новостях. Не волнуйтесь, мы будем отправлять только самое главное.
Специальное предложение
Вверх