Лекция по мдк 02.01 для специальности "Экономика и бухгалтерский учет"(по отраслям)

Курс лекций

МДК.02.01Практические основы бухгалтерского учета источников формирования имущества организации

Введение

В процессе хозяйственной деятельности  предприятия (организации) совершают множество различных операций, в результате которыхимущество последовательно сменяет свои формы: деньги превращаются в материалы, материалы – в готовую продукцию, продукция– снова в деньги,и так далее до бесконечности.

При этом у организации могут возникать различные долги (обязательства), а в случае успешной деятельности – может образовываться прибыль.

Как правило, часть имущества предприятия (организации) формируется за счет средств, вложенных в данное предприятие его владельцами (собственниками – учредителями, акционерами), – то есть за счет собственного капитала.

Однако, как правило, капитала владельцев зачастую не хватает для ведения бизнеса в планируемых масштабах, поэтому возникает необходимость привлечения денег в виде займов от знакомых, от других предприятия (организации), от банков и т.п.

Также, если предприятие (организация)  получает какие-либо ценности, работы, услуги на условиях отсрочки или рассрочки платежа, у него (нее) возникает задолженность перед поставщиком этих ценностей.

Поэтому у любого предприятия  (организации) часть имущества – иногда большая часть – формируется за счет обязательств организации перед другими организациями, физическими лицами, своими работниками, то есть за счет заемных средств. Предприятий (организаций), работающих совсем без привлечения заемных средств, не бывает.

Таким образом, источниками формирования имущества организации являются собственные и заемные средства.

1 Классификация источников формирования имущества организации

Источники формирования имущества организации представлены несколькими составляющими.

 

Рисунок 1 - Классификация источников формирования имущества

Собственный капитал – это чистая стоимость имущества, определяемая как разница между стоимостью имущества организации и ееобязательствами.

Собственный капитал состоит из нескольких частей.

Уставный капитал – это совокупность вкладов учредителей в имущество при создании предприятия в размерах, определенных учредительными документами. Иначе говоря, это та сумма средств, которая была вложена собственниками первоначально.

Уставный капитал определяется в денежном выражении (в рублях), хотя вклады учредителей могут осуществляться и основными средствами, и материалами, и ценными бумагами, и денежными средствами в различных формах. Если вклад осуществляется в не денежной форме, то вносимому имуществу должна быть приписана определенная денежная оценка по согласованию с остальными учредителями, что фиксируется в учредительном договоре.

Величина уставного капитала фиксируется в уставе предприятия при его создании и может изменяться только по решению самих учредителей, причем для того, чтобы внести такие изменения, придется менять и перерегистрировать устав предприятия в установленном законодательством порядке.

В акционерных обществах уставный капитал равен сумме номиналов всех выпущенных акций.

Добавочный капитал – это дополнительный капитал, образующийся в следующих случаях:

– прирост стоимости имущества в результате дооценки основных средств (увеличения их стоимости из-за инфляции путем специальной процедуры переоценки);

– возникновение курсовой разницы по взносам иностранных учредителей в уставный капитал организации (поскольку все ценности, стоимость которых выражена в валюте, необходимо переводить в рубли, а курс валюты на день регистрации предприятия и на день фактического поступления валюты или иных ценностей от иностранного учредителя, скорее всего, будет разным);

– получение акционерным обществом при выпуске акций эмиссионного дохода – разницы между продажной стоимостью и номинальной стоимостью проданных акций, если они проданы по цене выше номинальной стоимости (продавать акции ниже номинала при первичном их выпуске нельзя).

Резервный капитал и прочие резервы – представлен резервными фондами, образованными в соответствии с законодательством (для покрытия убытков, выкупа собственных акций, погашения своих облигаций), а также аналогичными резервами, образованными по инициативе предприятия в соответствии с учредительными документами за счет чистой прибыли (если предприятие хочет создать резерв в объеме, превышающем установленный законодательством размер резервного капитала). Кроме того, предприятие может создавать резервы под предстоящие расходы – например, под выплату отпускных, вознаграждения по итогам работы за год, под осуществление дорогостоящих ремонтов и т.д.

Прибыль – сумма превышения доходов над расходами предприятия. Она накапливается по мере деятельности предприятия, поэтому различают прибыль отчетного года (полученную с 1 января по текущий момент) и прибыль прошлых лет (полученную предприятием с момента создания по31 декабря предыдущего года).

Поскольку прибыль является объектом обложения налогом, существуют понятия бухгалтерская прибыль до налогообложения–   это прибыль, полученная и учтенная на предприятии до уплаты налога, и чистая прибыль – часть бухгалтерской прибыли, остающаяся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

Так как часть чистой прибыли уходит на выплату доходов владельцам предприятия (дивидендов), существует также понятие нераспределенная прибыль– это часть чистой прибыли, не распределенная между учредителями и прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия.

Целевое финансирование – средства, полученные из бюджета, различных фондов специального назначения, от других организаций физических лиц для осуществления мероприятий целевого назначения.

Такими мероприятиями могут быть проведение научных исследований, конференций, строительство и эксплуатация социально значимых объектов, оплачиваемые или субсидируемые за счет средств бюджетов, и т.д.

Формами целевого финансирования являются государственные субсидии, гранты, членские взносы и т.д. Целевое финансирование отличается от других видов собственного капитала тем, что оно поступает от других предприятий или из бюджета, однако оно приравнивается к собственному капиталу, поскольку полученные в рамках целевого финансирования средства не нужно возвращать – необходимо только правильно отчитаться о целевом использовании средств на те нужды, на которые средства были получены.

Заемный капитал представлен разнообразными обязательствами организации, которые также можно разделить на несколько групп.

Кредиты банков – это непогашенные суммы ссуд различных банков, или обязательства перед банками. В зависимости от срока выдачи различают два вида кредитов:

– краткосрочные кредиты организации получают на срок до одного года, как правило – под запасы товарно-материальных ценностей, расчетные документы в пути и другие нужды;

– долгосрочные кредиты получают на срок более одного года, чаще всего на внедрение новой техники, организацию и расширение производства, механизацию производства и другие цели.

Займы – это средства (денежные и не денежные), полученные взаймы от других организаций (не банков) по договорам займа, под векселя и другие обязательства, а также средства от выпуска и продажи облигаций организации.

В отличие от кредитов, займы в принципе могут быть и беспроцентными.

Кредиторская задолженность – это задолженность организации перед другими организациями и физическими лицами, которые называются кредиторы.

В зависимости от происхождения различают два вида кредиторской задолженности: обязательства по расчетам и обязательства по распределению валового внутреннего продукта (ВВП).

Обязательства по расчетам – это задолженность организации заполученные от других предприятий и лиц ценности, работы и услуги. В частности, к обязательствам по расчетам относят:

– задолженность перед поставщиками за полученные материалы, товары, оборудование и т.д.;

– задолженность перед строительно-монтажными организациями за выполненные работы по строительству и монтажу основных средств;

– задолженность за потребленную электроэнергию, отопление, воду, газ– задолженность за телефонные переговоры, за пользование Интернетом (иными словами, за услуги, предоставленные органами связи);

– и другие виды задолженностей.

Как правило, эти обязательства возникают на основании расчетных документов (например, счетов других предприятий), предъявляемых поставщиками-кредиторами данному предприятию, в которых зафиксирована сумма долга за получаемые ценности, работы или услуги.

Например, если для закупки материалов организация нашла поставщика, который готов отгружать материал с отсрочкой платежа на 30 дней. Т.е. платить за материалы нужно через месяц после их получения – конечно, для организации это очень удобно, потому что за месяц она успеет произвести из материалов продукцию и, может быть, даже продать ее и получить за нее деньги.

Получая материал от поставщика, вместе с накладной организация получает счет-фактуру, в котором будет расписано, какие виды материала, в каком количестве, по какой цене, и на какую общую сумму получила материалы организация. Таким образом, поставщик выставляет вам сумму долга, т.е. размер обязательства организации задается извне.

Обязательства по распределению валового внутреннего продукта – это обязательства, которые появляются в связи с тем, что момент возникновения (начисления) некоторых долгов не совпадает со временем их уплаты. Они существенно отличаются от других видов привлеченных средств, так как образуются путем начисления, а не поступают со стороны.

Сумма таких обязательств определяется результатами деятельности организации или иными внутренними показателями. Примерами обязательств по распределению являются:

– задолженность предприятия (организации) перед своими работниками по выплате им заработной платы;

– задолженность перед бюджетом и различными внебюджетными фондами по начисленным, но не уплаченным налогам, сборам и иным обязательным платежам;

- задолженность перед учредителями по выплате доходов;

- другие виды задолженности.

2 Учет труда и заработной платы

2.1 Виды оплаты труда, доплат, надбавок и компенсаций

Заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного характера (ст. 129 Трудового кодекса РФ).

Системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного рода выплат устанавливаются (ст. 135 ТК РФ):

1) работникам организаций, финансируемых из бюджета - соответствующими законами и иными нормативными правовыми актами;

2) работникам организаций со смешанным финансированием (бюджетным финансированием и доходами от предпринимательской деятельности) - законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организации;

3) работникам других организаций - коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организации, трудовыми договорами.

Основной считается заработная плата, начисляемая за отработанное время, количество и качество выполненных работ: по сдельным расценкам, тарифным ставкам, окладам, премии рабочим-сдельщикам и повременщикам, доплаты в связи с отклонениями от нормальных условий работы, за работу в ночное время и другие систематические выплаты.

К дополнительной относятся выплаты за непроработанное, но оплачиваемое время, предусмотренные трудовым законодательством: оплата очередных отпусков, перерывов в работе кормящих матерей, льготных часов подростков, за время выполнения государственных и общественных обязанностей, выходного пособия при увольнении и др.

Трудовым кодексом РФ предусмотрены две основные формы оплаты труда работников - повременная и сдельная оплата труда.

Повременная заработная плата - это денежное вознаграждение, получаемое работником в зависимости от проработанного времени и его квалификации. Она подразделяется на простую повременную и повременно-премиальную.

При повременно-премиальной системе оплаты труда заработная плата работников равна сумме заработка по тарифным повременным ставкам (окладам) и премий за выполнение соответствующих количественных и качественных показателей премирования.

Для проверки правильности повременной оплаты труда работников необходимо проанализировать табель учета использования рабочего времени, который является основанием для начисления заработной платы, и установить, сколько часов (дней) отработал конкретный работник в данном месяце.

Кроме того, необходимо выборочно проверить соответствие фактически начисляемых ставок (окладов) тем тарифным ставкам (окладам), которые оформлены в виде штатного расписания и утверждены руководителем организации. Если штатное расписание отсутствует, то необходимо проверить наличие приказа руководителя о размере тарифных ставок (окладов).

При сдельной заработной плате денежное вознаграждение, которое работник получает, зависит от количества произведенной им продукции (объема выполненной им работы) за определенный период времени. Она подразделяется на прямую сдельную, сдельно-премиальную и аккордную.

При прямой сдельной заработной плате заработок определяется умножением количества произведенных изделий (операций) на сдельную расценку, которая определяется путем деления часовой тарифной ставки на норму выработки или умножения ее на норму времени. При этом исходят из тарифной ставки, соответствующей разряду выполняемой работы, а не разряду рабочего.

Сдельно-премиальная заработная плата - оплата труда по прямым сдельным расценкам с добавлением премии за выполнение и перевыполнение установленных количественных и качественных показателей и по условиям премирования.

Аккордная заработная плата- установленный заработок за выполнение всего комплекса работ (продукции). При ее исчислении учитываются нормы и расценки, предусмотренные для отдельных операций (а при их отсутствии - нормы и расценки, применяемые на аналогичных работах). Окончательный расчет по аккордному наряду производится после приемки всей работы.

Заработная плата рабочих со сдельной оплатой труда начисляется на основании нарядов на сдельную работу, маршрутных карт, заданий, актов приемки выполненных работ и других документов на выполненные в течение месяца работы.

В отличие от повременной оплаты труда унифицированных форм первичных учетных документов для определения сдельной оплаты труда не предусмотрено. Организация может самостоятельно разработать и утвердить в своей учетной политике формы первичных документов по сдельной оплате труда, взяв за основу ранее используемые наряды.

Если в организации, наряду с повременной оплатой труда применяется и сдельная оплата труда, то необходимо проверить наличие нарядов на сдельную работу, их документальное оформление, а также выборочно соответствие суммы фактически начисленной заработной платы по каждому работнику суммам, отраженным в наряде на сдельную работу.

2.2 Законодательное регулирование оплаты труда

Оплата труда совместителей. Совместительство - выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время.

С работником, принятым по совместительству, работодатель обязан заключит трудовой договор, в котором будет указано, что данная работа является совместительством. Работа по совместительству может выполняться работником как по месту его основной работы, так и в других организациях (ст. 282ТК РФ).

Продолжительность рабочего времени, устанавливаемого работодателем для лиц, работающих по совместительству, установлена ст. 284ТК РФ. Как правило, она не должна превышать 4 часов в день. В дни, когда по основному месту работы работник свободен от исполнения трудовых обязанностей, он может работать по совместительству полный рабочий день (смену). В течение одного месяца (другого учетного периода) продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать половины месячной нормы рабочего времени (нормы рабочего времени за другой учетный период), установленной для соответствующей категории работников.

Оплата труда совместителей производится пропорционально отработанному времени в зависимости от выработки либо на других условиях, определенных трудовым договором. Начисление заработной платы производится на основании табеля учета рабочего времени.

Ежегодные оплачиваемые отпуска совместителям предоставляются одновременно с отпуском по основной работе (ст. 286ТК РФ). Если на совмещаемой работе работник не отработал 6 месяцев, то отпуск предоставляется авансом. При несовпадении продолжительности отпуска по основной и совмещаемой работе работнику по последней предоставляется отпуск без сохранения з/п нужной продолжительности.

Оплата труда работников, занятых на тяжелых и вредных работах. Порядок оплаты труда работников, занятых на тяжелых работах, работах, связанных с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, определен в ст. 147 ТК РФ. Оплата устанавливается в повышенном размере по отношению к нормальным условиям.

Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

Оплата сверхурочных работ. Сверхурочная работа - работа, производимая работником по инициативе работодателя за пределами установленной продолжительности рабочего времени, ежедневной работы (смены), а также работа сверх нормального числа рабочих часов за учетный период.

Ст. 99 ТК РФ установлен ряд особенностей и ограничений при привлечении к сверхурочным работам (с согласия и без согласия работника), а также оплате сверхурочных работ. Однако на практике организации не всегда соблюдают все те условия, которые необходимы, для того чтобы привлечь своих работников к сверхурочным работам и не нарушить законодательство.

Продолжительность сверхурочной работы не должна превышать для каждого работника 4 часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год. Работодатель обязан обеспечить точный учет продолжительности сверхурочной работы каждого работника.

В соответствии со ст. 152ТК РФ сверхурочная работа оплачивается за первые 2 часа работы не менее чем в полуторном размере, а за последующие часы - не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным или трудовым договором. Однако, по желанию работника, сверхурочная работа вместо повышенной оплаты может компенсироваться предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно.

Оплата труда в выходные и праздничные дни. Всем работникам предоставляются выходные дни (еженедельный непрерывный отдых). При пятидневной рабочей неделе работникам предоставляется 2 выходных дня в неделю, при шестидневной рабочей неделе - 1 выходной день (ст. 111 ТК РФ).

При непрерывном производстве выходные дни могут предоставляться по правилам внутреннего трудового распорядка организации.

Работа в выходные и нерабочие праздничные дни, как правило, запрещена (ст. 113ТК РФ). Однако законодательство разрешает привлекать к работе работников с их письменного согласия в исключительных случаях по письменному распоряжению работодателя.

Порядок оплаты работы в выходные и нерабочие праздничные дни установлен в ст. 153 ТК РФ. Оплата производится:

1) сдельщикам - не менее чем по двойным сдельным расценкам;

2) работникам, труд которых оплачивается по дневным и часовым ставкам, - в размере не менее двойной дневной или часовой ставки;

3) работникам, получающим месячный оклад, - в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки сверх оклада, если работа в выходной и нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа производилась сверх месячной нормы.

По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.

Оплата нерабочих праздничных дней рабочим-сдельщикам производится в соответствии со ст. 112 ТК РФ по нормам, установленным в организации.

Доплата за работу в ночное время. Для привлечения работника к ночным работам требуется, чтобы его работа была включена в список ночных работ, определенный коллективным договором или локальным актом работодателя (ст. 96ТК РФ). В зависимости от системы оплаты труда, установленной на предприятии, работа в ночное время (с 22.00 до 6.00) может оплачиваться в повышенном размере (ст. 154ТК РФ).

Доплата за совмещение профессии или выполнение работ различной квалификации. Работнику, выполняющему наряду со своей основной работой по контракту, дополнительную работу по другой профессии (должности) или исполняющему обязанности временно отсутствующего работника без освобождения от своей основной работы, производится доплата за совмещение профессий (должностей) или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника (ст. 151 ТК РФ).

Размеры доплат устанавливаются по соглашению сторон трудового договора и могут быть:

1) в твердой сумме;

2) в процентах от часовой (дневной) ставки или оклада работника;

3) в процентах от часовой (дневной) ставки или оклада по профессии (должности), которую работник совмещает (при совмещении профессий);

4) в процентах от часовой (дневной) ставки или оклада отсутствующего работника.

Надбавки. Надбавки, установленные трудовым законодательством:

1) за вахтовый метод (глава 47 и ст. 302 ТК РФ) - за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы;

2) за условия работы на Крайнем Севере - процентная надбавка к заработной плате за стаж работы в данных районах или местностях (ст. 316 ТК РФ).

Могут выплачиваться надбавки, установленные в организации внутренними локальными нормативными актами, например, работникам за выслугу лет, за подвижной характер работ, водителям за классность, за работу с секретными документами и т.д. Все виды надбавок должны быть указаны в трудовых договорах (контрактах), заключаемых между работодателем и работником.

Компенсации. Компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (ст. 164ТК РФ).

При использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием (ст. 188ТК РФ). Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Наиболее распространенной компенсацией за пользование имуществом работника, является компенсация за использование личного автотранспорта для служебных целей.

Ее сумму устанавливает руководитель организации. Причем максимальная сумма компенсации не ограничена. Она должна быть назначена с учетом того, что работник должен возместить свои расходы, связанные с покупкой бензина, текущим ремонтом автомобиля и т.д. Поэтому, если сотрудник получает компенсацию, никакие дополнительные деньги, связанные с оплатой расходов по эксплуатации автотранспорта, ему не полагаются. В отличие, например, от аренды у него машины, когда арендатор несет расходы по ремонту и ГСМ.

Компенсация за использование личного автотранспорта выплачивается на основании приказа руководителя организации, в котором указывается вид автотранспортного средства, размер компенсации, а также Ф.И.О. работника, получающего компенсацию.

Необходимо наличие нотариально заверенной копии технического паспорта автомобиля (мотоцикла), должностную инструкцию сотрудника, из которой понятно, что его работа связана с постоянными служебными разъездами, отдельное письменное соглашение или указание в трудовом договоре, устанавливающее размер компенсации. Если работник управляет автотранспортом по доверенности, он должен представить копию доверенности.

В бухгалтерском учете организации компенсация в полном объеме относится на затраты. В налоговом учете компенсация за использование автотранспорта включается в состав прочих расходов только в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92.

Однако сумма компенсации за использование для служебных поездок личных автотранспортных средств признается расходом только после перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) работнику (подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Превышение суммы компенсации над установленными нормами налогооблагаемую прибыль организации не уменьшает.

Разница между фактически выплачиваемой суммой компенсации и установленной законодательством будет являться для работника доходом и, облагаться НДФЛ, но не облагается страховыми взноса во внебюджетные фонды как не уменьшающая прибыль.

Трудовые договоры. Начиная с 1 февраля 2002 г. все работодатели обязаны оформлять отношения с работниками в письменном виде, т.е. с каждым работником должен быть заключен трудовой договор.

Понятие трудового договора содержится в статье 56 ТК РФ.

Оформление трудовых договоров обязательно, если работник принимается на работу постоянно или по совместительству, а также для выполнения определенного объема работ.

Унифицированной формы трудового договора не существует, однако есть ряд обязательных условий, которые должны в нем присутствовать. Трудовой договор должен содержать следующий набор реквизитов:

1 Название документа - трудовой договор.

2 Дату создания договора.

3 Место подписания - город.

4 Регистрационный номер в соответствии с журналом регистрации договоров (или трудовых договоров).

5 В преамбуле указываются сведения, позволяющие идентифицировать стороны договора, в том числе конкретные должностные лица, которые уполномочены на подписание данного договора, и документы основания.

6 Текст договора.

7 Реквизиты (данные) сторон. В реквизитах работодателя обязательно должен быть указан ИНН.

8 Подписи сторон с указанием должности и расшифровки подписи. Обязательна простановка собственноручных дат подписания трудового договора.

9 Печать на реквизитах юридического лица.

10 Наличие как минимум двух идентичных документов, переданных каждой стороне.

Примерная форма трудового договора утверждена постановлением Минтруда России от 14 июля 1993 г. № 135. Ее можно использовать как в качестве основы для разработки договоров, так и в качестве шаблона, но с учетом условий нового трудового законодательства и особенностей сторон договора.

Коллективный договор - это правовой документ, регулирующий социальные, трудовые и иные отношения работодателя, в лице его представителей, и работниками предприятия.

Содержание и структура коллективного договора определяются сторонами, но в любом случае в содержание договора в обязательном порядке должны быть закреплены нормативные положения, если они закреплены в законодательных и нормативных актах.

Положения об оплате труда (премировании). Одним из основных документов, в соответствии с которым рассчитывают заработную плату работников, является положение об оплате труда. При составлении положения об оплате труда необходимо указать:

1) форму и системы оплаты труда работников предприятия (повременную, сдельную, сдельно-премиальную и т.д.);

2) указать категории работников, получающих премии;

3) установить виды премий и надбавок (за выполнение особо важного задания, за выполнение определенных показателей и т.д.);

4) установить условия выплаты премий и надбавок;

5) определить порядок начисления премий и надбавок;

6) установить размер премий и надбавок.

Необходимость наличия положения об оплате труда позволяет учесть данные выплаты в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (ст. 255НК РФ).

Регулирование выплаты зарплаты. Заработную плату нужно выплачивать не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным или трудовым договором (ст. 136ТК РФ). Если день выплаты совпадает с выходным или нерабочим праздничным днем, зарплата выплачивается накануне этого дня.

Несоблюдение сроков расчетов с работниками как частный случай нарушения законодательства о труде влечет наложение административного штрафа (ст. 5.27 КоАП РФ), уплату работникам денежной компенсации (ст. 236ТК РФ) по 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день задержки.

Не освободит работодателя от ответственности наличие заявлений работников о согласии получать заработную плату один раз в месяц (письмо Роструда от 01.03.2007 № 472-6-0).

При прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения (ст. 140 ТК РФ), как и выдача трудовой книжки (ст. 84.1 ТК РФ). Если сотрудник в день увольнения не работал, то все расчеты с ним должны быть произведены не позднее следующего дня после предъявления работником требования о расчете.

В случае смерти работника неполученная зарплата выдается членам его семьи или лицу, находившемуся на день смерти работника на его иждивении не позднее недельного срока со дня подачи работодателю соответствующих документов.

Заработную плату выдают сотруднику, как правило, в месте выполнения им работы либо на условиях, определенных коллективным или трудовым договором (например, перечислением на указанный им счет в банке)

При выплате зарплаты работодатель обязан в письменной форме извещать каждого работника о составных частях заработной платы, размерах и основаниях произведенных удержаний, сумме к выплате. Форму расчетного листка утверждает работодатель.

Очередной отпуск. Оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно. Право на отпуск за первый год возникает у работника по истечении 6 месяцев непрерывной работы в данной организации. По соглашению сторон он может быть предоставлен и до истечения 6 месяцев (ст. 122 ТК РФ). Отпуск за второй и последующие годы работы может быть предоставлен в любое время года в соответствии с графиком отпусков.

Не предоставлять отпуск работнику в течение 2 лет подряд запрещается.

Продолжительность очередного ежегодного отпуска составляет 28 календарных дней. При этом в период отпуска не включаются праздничные дни (ст. 126 ТК РФ).

Ст. 125ТК РФ предусмотрено право работодателя досрочно отозвать работника из отпуска на работу с согласия работника. Если согласие работник не дал, это нельзя рассматривать как нарушение трудовой дисциплины. Отзыв из отпуска оформляется приказом работодателя, в котором указывается основание отзыва работника из отпуска, время, когда работнику будет предоставлена неиспользованная часть отпуска.

Не допускается отзыв из отпуска работников в возрасте до 18 лет; беременных женщин; работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

При отзыве из отпуска работника следует:

- пересчитать сумму отпускных из расчета фактического количества дней отпуска;

- начислить заработную плату работнику со дня начала работы.

Корректировка сумм страховых взносов при отзыве работника из отпуска производится в текущем периоде.

Можно по соглашению между работником и работодателем разделять ежегодный оплачиваемый отпуск на части (ст. 125ТК РФ). Одна из частей отпуска должна быть не менее 14 календарных дней.

Ежегодный оплачиваемый отпуск может быть продлен (ст. 124ТК РФ) в случае:

- временной нетрудоспособности работника;

- выполнения работником в период отпуска государственных обязанностей, если трудовое законодательство предусматривает освобождение от работы;

- в других случаях, предусмотренных законодательством или локальными нормативными актами.

Если перечисленные причины наступили во время пребывания работника в отпуске, то срок отпуска автоматически продлевается на соответствующее количество дней. При уходе за больным ребенком или членом семьи, отпуск не продляется.

Если работник заболел в период отпуска с последующим увольнением, то ему выплачивается пособие по временной нетрудоспособности, а отпуск на число дней болезни не продлевается.

В целях равномерного включения предстоящих расходов по оплате отпусков в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков (п. 72Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). Расходы на образование названного резерва являются расходами по обычным видам деятельности и формируют себестоимость реализуемой продукции, работ, услуг (п. 5 и 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Решение о создании этого резерва и порядок зачисления в него средств, размер резерва нужно отразить в учетной политике. Как правило, величина резерва рассчитывается исходя из предполагаемых (плановых) расходов на выплату отпускных за год. В течение года бухгалтер ежемесячно начисляет резерв из расчета 1/12 годовой суммы:

1) при начислении резерва на оплату отпусков работникам:

Дебет 20, 23, 25, 26, 44 -  Кредит 96;

2) при начислении отпусков работникам, страховых взносов во внебюджетные фонды и взносов на травматизм за счет созданного резерва:

Дебет 96- Кредит 70, 69.

Если фактические расходы превышают созданный резерв, то они могут сразу относится на счета затрат: Дебет 20, 23, 25, 26, 44- Кредит 70, 69;

либо учтены: Дебет 97 - Кредит 70, 69 с последующим списанием в дебет 96, что позволит обеспечить равномерное включение расходов на отпуска в затраты.

По итогам года организация производит инвентаризацию созданного резерва (п. 3.49, 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49) с уточнением сумм.

Если на конец года резерв использован не полностью, можно:

- перенести остаток на следующий год, если резерв будет создаваться (в части отпусков, не использованных в отчетном году и перенесенных на следующий год);

- 31 декабря на сумму остатка сделать проводку методом «красное сторно»: Дебет 20, 23, 25, 26, 44- Кредит 96.

При принятии решения не формировать на следующий год резерв в бухгалтерском учете на сумму неиспользованного резерва производится сторнировочная запись по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 96 (абз. 2 п. 3.51 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Формирование резерва на оплату отпусков является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Если резерв создается, то в течение всего налогового периода затраты на оплату отпусков списываются только за счет резерва и не относятся к текущим расходам на оплату труда.

Организация, решившая создать резерв, должна:

- отразить в учетной политике принятый ею способ резервирования;

- определить предельную сумму отчислений;

- установить ежемесячный процент отчислений в резерв.

Ежемесячный процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (п. 1 ст. 324.1НК РФ). Полученный результат умножается на 100%.

Значения составляющих этого соотношения указываются в специальной смете. Размер ежемесячных отчислений в резерв по формуле:

Размер отчислений = (ФОТ + страховые взносы) * % отчислений в месяц    (1)

Сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется с учетом заработной платы, которая выплачивается вновь принятым работникам. В то же время размер процента ежемесячных отчислений, фигурирующий в смете, остается неизменным.

Сумма ежемесячных отчислений в резерв включается в состав расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемой работникам при увольнении (ст. 127 ТК РФ), учитываются в составе расходов на оплату труда (п. 8 ст. 255НК РФ), поэтому не уменьшают сумму созданного резерва.

Начисления в резерв нужно относить на те же счета (виды расходов), которые используются для учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Другими словами, если заработная плата работника включается в прямые расходы, то и сумму отчислений в резерв с его зарплаты также нужно учитывать как прямые расходы.

Дополнительные отпуска и компенсации за них. Право на дополнительный оплачиваемый отпуск (ст. 116ТК РФ) имеют работники:

- занятые на работах с вредными или опасными условиями труда;

- имеющие особый характер работы;

- с ненормированным рабочим днем;

- работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

- которым предоставление дополнительных отпусков предусмотрено федеральными законами (например, чернобыльцы).

Организации могут коллективными договорами или локальными нормативными актами устанавливать дополнительные отпуска для работников. Продолжительность ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников исчисляется в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается (ст. 120ТК РФ).

Часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией (ст. 126ТК РФ). При суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении его на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части.

Запрещено заменять денежной компенсацией отпуска беременным женщинам и лицам, не достигшим 18 лет, а также тем, кто трудится во вредных условиях.

Замена отдыха деньгами является правом, а не обязанностью работодателя.

Учебный отпуск. Работникам, совмещающим работу с обучением, ТКРФ предоставляет определенные гарантии и компенсации только в том случае, если учебное заведение имеет государственную аккредитацию, работник обучается в нем успешно и получает образование соответствующего уровня впервые.

Таким работникам предоставляют дополнительный отпуск с сохранением среднего заработка либо отпуск без сохранения заработной платы. В ст.ст. 173-176 ТК РФ указана продолжительность дополнительного отпуска в зависимости от учебного заведения.

Учебный отпуск предоставляется только после предъявления работником справки-вызова учебного заведения. Формы этой справки утверждены приказом Минобразования России от 13.05.2003 № 2057.

2.3 Документальное оформление операций по учету труда и заработной платы

Источниками информации являются документы по зачислению, увольнению и переводу работников предприятия (Приложение А), первичные документы, регистры бухгалтерского учета и отчетность.

В качестве первичных документов преимущественно используются унифицированные формы первичной документации формы Т, утвержденные постановлением Госкомстата от 05.01.2004 № 1.

1) Формы Т-12 и Т-13 (Приложение Б).

Работодатель обязан вести учет времени, фактически отработанного каждым работником (ст. 91 ТК РФ). Затраты рабочего времени учитываются в табеле или методом сплошной регистрации явок и неявок на работу, или путем регистрации только отклонений (неявок, опозданий, сверхурочных часов и т.п.).

Табель учета рабочего времени служит основанием для начисления заработной платы, используются для получения данных об отработанном времени, для обеспечения контроля за соблюдением работниками предприятия установленного режима рабочего времени, а также для составления статистической отчетности.

Кроме того, в них проставляется информация о причинах неявок на работу, работе в режиме неполного рабочего времени или за пределами нормальной продолжительности рабочего времени по инициативе работника или работодателя, сокращенной продолжительности рабочего времени, днях административного отпуска, командировки и др.

Сменная работа может осуществляться только в соответствии с графиком сменности (ст. 103 ТК РФ) на месяц (квартал, иной учетный период), в котором указываются рабочие дни и продолжительность работы каждый день. В этом случае график сменности может выступать как самостоятельный локальный нормативный акт.

Если по условиям производства (работы) не может быть соблюдена установленная (ст. 94ТК РФ) для данной категории работников ежедневная или еженедельная продолжительность рабочего времени, допускается введение суммированного учета рабочего времени (ст. 104ТК РФ). Но продолжительность рабочего времени за учетный период (месяц, квартал и др.) не может превышать нормальное число рабочих часов. Порядок введения суммированного учета рабочего времени не регламентирован законодательством, а устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка.

2) Расчетные и платежные ведомости (формы № Т-49, Т-51, Т-53) (Приложение Б).

Всего таких формы три:

- расчетно-платежная ведомость (унифицированная форма № Т-49);

- расчетная ведомость (унифицированная форма № Т-51);

- платежная ведомость (унифицированная форма № Т-53).

При применении расчетно-платежной ведомости по форме № Т-49 другие расчетные и платежные документы по формам № Т-51 и Т-53 не составляются. На работников, получающих заработную плату с применением платежных карт, составляется только расчетная ведомость № Т-51.

На титульном листе расчетно-платежной ведомости (формы № Т-49) и платежной ведомости (формы № Т-53) указывается общая сумма, подлежащая выплате. Разрешение на выплату заработной платы подписывается руководителем организации или уполномоченным им на это лицом. В конце ведомости указываются суммы выплаченной и депонированной заработной платы.

В расчетно-платежной ведомости (форме № Т-49) и платежной ведомости (форме № Т-53) по истечении срока выплаты против фамилий работников, не получивших заработную плату, соответственно в графах 23 и 5делается отметка «Депонировано». При необходимости в графе«Примечание» формы № Т-53 указывается номер предъявленного документа.

В конце платежной ведомости после последней записи проводится итоговая строчка для проставления общей суммы ведомости. На выданную сумму заработной платы составляется расходный кассовый ордер (форма № КО-2), номер и дата которого проставляются на последней странице платежной ведомости.

3) Лицевой счет (формы № Т-54, Т-54а) (Приложение Б).Лицевой счет применяется для ежемесячного отражения сведений о начисленной заработной плате и произведенных вычетов в течение календарного года.

Форма № Т-54применяется для записи всех видов начислений и удержаний из заработной платы работника на основании первичных документов по учету и иных документов (исполнительных листов, заявлений работников и др.)

Форма № Т-54априменяется при автоматизированной обработке учетных данных.

При применении автоматизированной обработки производится распечатка расчетного листка, один экземпляр которого выдается работнику, а другой вкладывается (подшивается) ежемесячно в лицевой счет работника на бумажном носителе.

Расчетный лист, содержит данные о составных частях заработной платы, размерах и основаниях произведенных удержаний, об общей денежной сумме, подлежащей выплате.

4) Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (форма № Т-60) (Приложение Б).

Записка-расчет применяется для расчета работникам предприятия отпускных, заработной платы и иных выплат, причитающихся ему, при предоставлении ежегодного оплачиваемого или иного отпуска.

2.4 Удержания из заработной платы

Удержания из заработной платы работника могут производиться только в случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами (ст. 137ТК РФ):

1) для возмещения неотработанного аванса, выданного в счет зарплаты;

2) для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса на хоз. нужды, в т.ч. в связи со служебной командировкой;

3) для возврата сумм, излишне выплаченных вследствие счетных ошибок;

4) за неотработанные дни отпуска, предоставленные авансом.

Общий размер удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% заработной платы, причитающейся работнику (ст. 138 ТК РФ).

1) По исполнительным листам. Наиболее распространенным по исполнительным листам, выданным судом, являются алименты на содержание несовершеннолетних детей. Но они могут удерживаться и по заявлению работника о добровольном перечислении алиментов.

Удержание алиментов производится со всех видов заработной платы и дополнительного вознаграждения как по основному месту работы в денежной и натуральной форме, так и за работу по совместительству.

Взыскание алиментов производится после удержания НДФЛ.

Удерживаемая сумма не может превышать 70% заработка работника, уменьшенного на сумму НДФЛ.

Удержание алиментов в бухгалтерском учете отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 70- Кредит 76, субсчет «Расчеты по исполнительным листам»- удержана сумма алиментов по исполнительному листу и расходы на их почтовый перевод.

2) За неотработанные дни оплаченного авансом отпуска. Если работник увольняется до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск «авансом», работодатель имеет право удержать из его заработной платы сумму за неотработанные дни отпуска, за исключением определенных случаев (ст. 137 ТК РФ).

Удержания за эти дни не производятся в том случае, если работник увольняется по следующим основаниям:

- ликвидация организации либо прекращение деятельности работодателем - физическим лицом (п. 1 ст. 81ТК РФ);

- сокращение численности или штата работников организации (п. 2 ст. 81ТК РФ);

- смена собственника имущества организации (в отношении руководителя организации, его заместителей и главного бухгалтера) (п. 4 ст. 81ТК РФ);

- призыв работника на военную службу или направление его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 ст. 83 ТК РФ);

- восстановление на работе работника, ранее выполнявшего эту работу, по решению государственной инспекции труда или суда (п. 2 ст. 83ТК РФ);

- признание работника полностью нетрудоспособным в соответствии с медицинским заключением (п. 5 ст. 83ТК РФ);

- смерть работника либо работодателя - физического лица, а также признание судом работника либо работодателя - физического лица умершим или безвестно отсутствующим (п. 6 ст. 83ТК РФ);

- наступление чрезвычайных обстоятельств, препятствующих продолжению трудовых отношений (военные действия, катастрофа, стихийное бедствие, крупная авария, эпидемия и другие чрезвычайные обстоятельства), если данное обстоятельство признано решением Правительства РФ или органа государственной власти соответствующего субъекта РФ (п. 7 ст. 83 ТК РФ).

В случае удержания переплаты нужно уменьшить налоговую базу по страховым за текущий период.  Аналогично пересчитывается НДФЛ.

Рекомендуется переплату сторнировать (методом красного сторно) следующей бухгалтерской записью:

Дебет 20, 23, 25, 26, 44и иных счетов учета затрат на производство  - Кредит 70.

3) За причиненный материальный ущерб. Возмещение ущерба зависит от вида договора между работодателем и работником. Если с работником заключен трудовой договор, ущерб возмещается в соответствии с ТКРФ; если работник не является штатным сотрудником и работает по договору гражданско-правового характера, ущерб возмещается в соответствии с ГК РФ (как правило, в полном объеме).

Материальная ответственность работников за ущерб, причиненный организации, предусматривается ст. 238-250 ТК РФ. Различают полную и ограниченную материальную ответственность.

Работник обязан возместить работодателю причиненный прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат.

Работник несет материальную ответственность не только за прямой ущерб, но и за ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба другим лицам (ст. 238 ТК РФ). Однако материальная ответственность работника исключается в случаях возникновения ущерба вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику (ст. 239ТК РФ).

В большинстве случаев можно привлечь работника лишь к ограниченной материальной ответственности, т.е. с него можно удержать сумму, не превышающую его среднего месячного заработка (ст. 241ТК РФ). Например, ограниченная материальная ответственность наступает, если работник допустил брак в работе, испортил имущество организации по небрежности или неосторожности; потерял или неправильно оформил документы (например, неправильно составил акт приемки материалов, и организации из-за этого было отказано во взыскании с поставщика суммы выявленной недостачи).

Размер причиненного ущерба определяют по фактическим потерям по данным бухгалтерского учета. При хищении, недостаче, умышленной порче размер ущерба определяют исходя из рыночных цен на соответствующие виды имущества, а по импортным материальным ценностям - по таможенной стоимости с учетом уплаченных таможенных пошлин, налоговых платежей и других расходов.

Взыскание с виновного суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя (ст. 248ТК РФ), которое сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. Сумма ущерба, которая превышает среднемесячный заработок работника, взыскивается только в судебном порядке.

Работник, виновный в причинении ущерба работодателю, может добровольно возместить его полностью или частично. По соглашению сторон трудового договора допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работник представляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей. В случае увольнения работника, который дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказался возместить указанный ущерб, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.

С согласия работодателя работник может передать для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное имущество.

Возмещение ущерба производится независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действия или бездействие, которыми причинен ущерб работодателю.

В бухгалтерском учете для учета расчетов по возмещению материального ущерба в результате недостач и хищений товарно-материальных ценностей, брака и возмещению др. предназначен счет 73субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»:

Дебет 73 - Кредит 20, 23, 28 (брак), 94 (недостачи)- отражена сумма причиненного материального ущерба, подлежащего взысканию с работника.

Ущерб, который понесла организация из-за выпуска бракованной продукции, может быть удержан с работника только в том случае, если брак возник по его вине.

Полная материальная ответственность возникает:

- при заключении договора о полной материальной ответственности с работником, отвечающим за сохранность соответствующего имущества (состоящим в штате организации, совместителем, временным сезонным рабочим);

- если утраченные ценности получены работником на основании специального письменного договора или по разовому документу (доверенности);

- если работник находился в состоянии алкогольного опьянения и др.

Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности, и Перечень работ, при выполнении которых может вводиться полная коллективная (бригадная) материальная ответственность за недостачу вверенного работникам имущества, утверждены Постановлением Минтруда России от 31.12.2002 № 85.

Материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба должна быть установлена трудовым договором, заключаемым между работником и работодателем (ст. 243 ТК РФ). Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества (ст. 246 ТК РФ).

4) За невозвращенную форменную одежду. Стоимость бесплатно выданной форменной одежды может быть удержана из заработной платы, если работник увольняется и не возвращает одежду, испортил или потерял форменную одежду до окончания срока ее носки.

Если по законодательству форменная одежда работнику не положена, то порядок удержания ее стоимости устанавливается по договоренности между работником и организацией.

2.5  Исчисление среднего заработка

Расчет средней заработной платы (среднего заработка) производится в случаях:

- оплата труда за время нахождения работника в командировке (ст. 167ТК РФ);

- оплата за отпуск (ст. 114ТК РФ);

- начисление пособия по временной нетрудоспособности и по беременности и родам (ст. 183ТК РФ);

- взыскание с виновного работника причиненного ущерба (ст. 248ТК РФ) и т.п.

В тех случаях, когда ТК РФ предусматривается сохранение за работником среднего заработка, следует исчислять средний заработок в порядке, определенном ст. 139ТК РФ, а не выплачивать текущую заработную плату.

Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат.

При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата.

2.6  Пособия по временной нетрудоспособности

Пособия по временной нетрудоспособности выплачивают на основании листов нетрудоспособности, выдаваемые лечебными учреждениями.

Право на пособия имеют застрахованные лица: граждане России; постоянно или временно проживающие на ее территории иностранные граждане и лица без гражданства, при условии уплаты ими или за них налогов и (или) страховых взносов в ФСС РФ.

Первые 2 дня временной нетрудоспособности пособие выплачивается за счет средств работодателя, с третьего дня - за счет средств ФCC (ст. 3Закона № 255-ФЗ). Пособие по временной нетрудоспособности полностью оплачивает ФСС при:

- уходе за больным членом семьи;

- карантин ребенка до 7 лет или другого члена семьи, признанного в установленном порядке недееспособным;

- осуществление протезирования по медицинским показаниям в стационарном специализированном учреждении;

- долечивание в санаторно-курортных учреждениях.

Пособие по беременности и родам застрахованным лицам осуществляется за счет ФСС РФ.

В страховой стаж включаются периоды работы застрахованного лица по трудовому договору, государственной гражданской и муниципальной службы, а также периоды иной деятельности, в течение которой гражданин подлежал обязательному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Размер пособия зависит от страхового стажа (ст. 7Закона № 255-ФЗ):

- при стаже 8 лет - выплачивается 100% среднего заработка;

- от 5 до 8 лет - 80%;

- до 5 лет - 60%.

Тем, у кого страховой стаж меньше 6 месяцев, за полный календарный месяц болезни за счет средств ФСС может быть выплачен только МРОТ (в установленном случае - с учетом районных коэффициентов).

При необходимости осуществления ухода за больным членом семьи при его амбулаторном лечении (за исключением случаев ухода за больным ребенком в возрасте до 15 лет) пособие также выплачивается в размере, определяемом в зависимости от продолжительности страхового стажа застрахованного лица.

Пособие по уходу за ребенком оплачивается:

- ребенок в возрасте до 7 лет - выплачивается не более чем за 60 календарных дней в году (за 90 дней в году заплатят, если у ребенка особо тяжкое заболевание);

- в возрасте от 7 до 15 лет - не более 15 дней по каждому случаю амбулаторного лечения, но не более чем за 45 календарных дней в год;

- инвалидом в возрасте до 15 лет - не более чем за 120 календарных дней в календарном году;

- в возрасте до 15 лет, являющимся ВИЧ-инфицированным, - за весь период совместного пребывания в стационаре в размере 100% оплаты;

- в возрасте до 15 лет при его болезни, связанной с пост вакцинальным осложнением, - за весь период амбулаторного лечения или совместного пребывания с ребенком в стационаре.

При необходимости осуществления ухода за больным ребенком пособие выплачивается:

1) при амбулаторном лечении ребенка - за первые 10 календарных дней в размере, определяемом в зависимости от продолжительности страхового стажа, за последующие - в размере 50% среднего заработка;

2) при стационарном лечении ребенка - в размере, определяемом в зависимости от продолжительности страхового стажа.

Пособие по временной нетрудоспособности при утрате трудоспособности вследствие заболевания или травмы выплачивается застрахованным лицам в размере 60% среднего заработка в случае заболевания или травмы, наступивших в течение 30 календарных дней после прекращения работы по трудовому договору, служебной или иной деятельности, в течение которой они подлежат обязательному социальному страхованию.

Застрахованному лицу, имеющему страховой стаж менее 6 месяцев, пособие выплачивается в размере, не превышающем за полный календарный месяц МРОТ. В районах и местностях, в которых применяются районные коэффициенты, МРОТ определяется с их учетом.

Пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам назначаются и выплачиваются совместителям каждым работодателем, если застрахованное лицо работает у нескольких работодателей. Но размер пособия по временной нетрудоспособности не может превышать максимальный размер пособия по каждому месту работы.

Пособие выплачивается за календарные дни (в т.ч. нерабочие праздничные), приходящиеся на период временной нетрудоспособности.

В Порядке расчета заработка указаны некоторые периоды и начисленные за эти периоды суммы.

Таким образом, чтобы рассчитать пособие по временной нетрудоспособности, необходимо знать:

- расчетный период;

- сумму выплат, облагаемых страховыми взносами в ФСС за расчетный период, учитываемую при расчете пособия;

- дневное пособие работника;

- действующий на момент наступления страхового случая МРОТ.

При расчете среднего заработка учитывают:

- заработную плату, начисленную работникам по тарифным ставкам, должностным окладам, по сдельным расценкам, в процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг);

- заработную плату, выданную в не денежной форме;

- комиссионное вознаграждение;

- вознаграждение лицам, замещающим государственные должности и должности государственной гражданской службы;

- заработную плату преподавателям системы профтехобразования за часы работы сверх уменьшенной годовой нагрузки;

- авторское вознаграждение работников редакций средств массовой информации;

- надбавки и доплаты (за классность, квалификационный разряд, выслугу лет, совмещение профессий и т.п.);

- выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда (в местностях с особыми климатическими условиями, доплаты за работу во вредных и тяжелых условиях труда, в ночное время, при многосменном режиме, в выходные и праздничные дни и сверхурочно);

- премии и вознаграждения (в том числе годовые и за выслугу лет);

- другие выплаты, которые включают в базу для начисления страховых взносов.

Повышение зарплаты учитывают с даты, когда сотруднику фактически подняли оклад.

Обратите внимание: с 2011 года не имеет значения число календарных дней, за которые начислены заработная плата или другие вознаграждения в расчетном периоде (письмо ФСС РФ от 14 декабря 2010 г. N 02-03-17/05-13765).

Средний заработок должен учитываться за каждый календарный год в сумме, которая не превышает предельной базы для начисления страховых взносов.

Для сотрудников, которые работают в организациях на общей системе налогообложения, размер предельной базы до 1 января 2010 года составляет 415 000 рублей, с 1 января 2011 года  - 463000 рублей (Постановление Правительства РФ от 27 ноября 2010 г. № 933 «О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2011 г.»).

Пример 1Петров А.В.  работает в ЗАО «Актив» с 1 января 2007 года, имеет общий страховой стаж шесть лет. Его заработная плата составляет 45 000 рублей.

В феврале 2011 года Петров 5 дней болел. Рассчитаем размер дневного пособия Петрова.

В расчетном периоде Петрову начислены выплаты в сумме 1 080 000 руб.:

- январь-декабрь 2009 года - 540 000 руб.

- январь-декабрь 2010 года - 540 000 руб.

Как видно, фактический заработок Петрова за год превышает предельную базу для начисления взносов (415 000 руб.). Поэтому сумму пособия нужно рассчитывать, исходя из 415 000 руб. за каждый календарный год. Размер дневного пособия сотрудника будет равен:

415 000 руб. * 2 : 730 дн. х 80% = 682,19 руб. 

Организации, которые применяют специальные режимы налогообложения, указанный размер предельной базы учитывают до 1 января 2011 года, за каждый календарный год.

Обратите внимание: в расчет среднего заработка включают все выплаты и вознаграждения, на которые начислены страховые взносы, независимо от того, предусмотрены они системой оплаты труда или нет. Если работник в расчетном периоде получал какие-либо выплаты, на которые не начисляют взносы в ФСС РФ (ст. 9 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ), то эти выплаты не учитывают при расчете среднего заработка для исчисления пособия по временной нетрудоспособности. В частности, из общей суммы выплат работнику необходимо исключить:

- пособие по временной нетрудоспособности, беременности и родам;

- компенсационные выплаты (в пределах норм);

- вознаграждение, выплачиваемое по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

Пример 2 Иванов Г.В. работает в ЗАО «Актив» два года, с 1 февраля 2009 года. Ежемесячный оклад Иванова - 5000 руб. За вредные условия труда он получает надбавку в размере 30% оклада. Кроме того, Иванов ежемесячно получает плату в размере 3000 руб. по договору аренды его автомобиля. В декабре 2009 года и в январе 2010 Иванову были начислены доплаты за работу в выходные дни в сумме 1182 руб. В 2011 году Иванов болел с 20 по 25 февраля.

Пособие по временной нетрудоспособности рассчитывают исходя из среднего заработка за последние два календарных года до года наступления нетрудоспособности.

Следовательно, в расчетный период Иванова войдут февраль-декабрь 2009 года и январь-декабрь 2010 года. Заработок Иванова, учитываемый при расчете пособия, составит:

(5000 руб. + 5000 руб. * 30%) * 24 мес. + 1182 руб. = 157 182 руб.

Сумма арендной платы не включена в заработок, учитываемый при расчете пособия, так как она выплачена по гражданско-правовому договору и, следовательно, на нее не начислялись взносы в ФСС.

Расчетный период для оплаты больничного - это два календарных года, предшествующих году наступления временной нетрудоспособности.

Средний дневной заработок для расчета пособия по временной нетрудоспособности определяют делением суммы облагаемых взносами в ФСС выплат, начисленных за два календарных года, которые предшествуют году наступления больничного, на 730 (п. 3 ст. 14№ 255-ФЗ). То есть число календарных дней, приходящихся на период, за который учитывают выплаты, с 2011 года не имеет значения.

Если в расчетном периоде (два года, предшествующие наступлению страхового случая) фактический заработок работника оказался меньше минимального, расчет пособия нужно проводить исходя из МРОТ. Минимальный заработок - это действующая сумма МРОТ, умноженная на 24 месяца.

Пример 3 Смирнов В.П. работает в ЗАО «Актив» с 1 апреля 2011 года. В этом же месяце Смирнов заболел. Время его болезни составило 5 календарных дней.

За два календарных года, которые предшествуют наступлению временной нетрудоспособности (январь - декабрь 2009 года и январь - декабрь 2010 года), Смирнов заработал всего 100 000 руб. По страховому стажу Смирнов имеет право на 60% среднего заработка. Минимальный заработок для расчета пособия равен 103 920 руб. (4330 руб. * 24 мес.). Эта сумма превышает фактический заработок Смирнова, поэтому его пособие будет рассчитано так: 103 920 руб. : 730 дн. * 60% * 5 дн. = 427,07 руб.

Пособие, исходя из 1 МРОТ, за полный календарный месяц болезни выплачивают и тем работникам, которые имеют страховой стаж менее шести месяцев (п. 6 ст. 7 Федерального закона № 255-ФЗ). В местностях, где установлены районные коэффициенты, пособие увеличивают на районный коэффициент.

Обратите внимание: если сотрудник перед наступлением временной нетрудоспособности не отработал в организации два календарных года, то он должен представить справку от предыдущего работодателя о размере своей заработной платы.

Статьей 15.1Федерального закона № 255-ФЗ введена ответственность за представление работнику недостоверных данных о сумме выплаченных средств.

Если фирма выдаст справки своему сотруднику с недостоверной суммой полученных им денежных средств, и это приведет к излишней выплате пособия по временной нетрудоспособности, организация будет возмещать финансовый ущерб Фонду социального страхования.

При расчете среднего заработка надо исключить выплаты, не облагаемые взносами в ФСС. Среди таких выплат могут быть:

- пособие по временной нетрудоспособности, беременности и родам;

- вознаграждение, выплачиваемое по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам;

- компенсационные выплаты (в пределах норм).

На практике может случиться так, что женщина уходит на больничный, а перед этим один или несколько лет она находилась в отпуске по беременности и родам и в отпуске по уходу за ребенком.

То есть в периоде для расчета пособия по временной нетрудоспособности (два календарных года, которые предшествуют наступлению года временной нетрудоспособности) не было выплат, которые можно учесть при расчете больничного.

В этом случае по ее желанию один или два года могут быть заменены другими периодами, если это приведет к увеличению размера пособия (п. 1 ст. 14Федерального закона № 255-ФЗ).

Пример 4  Румянцева Т.А. работает в ООО «Пассив» 4 года. Ее оклад все это время не менялся и составлял 10 000 рублей. С 11 по 21 января 2011 года работница болела. Страховой стаж Румянцевой более восьми лет. Предположим, в 2010 году Румянцева находилась в отпуске по уходу за ребенком. Остальные годы она проработала полностью. Рассчитаем размер пособия Румянцевой двумя способами: с заменой расчетного периода и без него.

1) Если сотрудница не обратится с заявлением о замене расчетного периода, размер дневного пособия составит:

10 000 руб. * 12 мес. : 730 дн. * 100% = 164,38 руб.

2) Сотрудница обратится с заявлением заменить 2010 год, который она находилась в отпуске по уходу за ребенком, на 2008 год, который она отработала полностью. В этом случае размер дневного пособия будет исчисляться исходя из заработной платы, начисленной в 2008-2009 гг., и составит:

10 000 руб. * 24 мес. : 730 дн. * 100% = 328,77 руб.

Как видно из примера, Румянцевой второй вариант значительно выгодней. Поэтому ей нужно написать заявление о замене расчетного периода для исчисления пособия по временной нетрудоспособности.

При расчете пособий учитываются любые премии, выплаченные в рамках трудовых отношений с сотрудником.

При определении суммы выплат для расчета пособий по временной нетрудоспособности премии учитывают в сумме, в которой они начислены.

Пример 5 Белов И.Н. работает только в ООО «Пассив». Его общий страховой стаж более 8 лет, то есть работник имеет право на 100% размер пособия по временной нетрудоспособности. В апреле текущего года Белов проболел 5 календарных дней и предъявил в бухгалтерию больничный лист. Для расчета пособия бухгалтер должен учесть все облагаемые страховыми взносами в ФСС выплаты Белову за два расчетных календарных года, предшествующих наступлению болезни сотрудника.

1) Первый расчетный год

В этом году работник получал оклад 20 000 руб. в месяц. Согласно Положению о премировании ему были начислены ежемесячные премии в размере 15% от оклада. Также ему было выплачена квартальная премия в размере 100% от оклада и премия в связи с юбилеем в размере 50% от оклада.

Фактический заработок Белова для расчета пособия по временной нетрудоспособности за первый расчетный год составил:

20 000 руб. * 12 мес. + 20 000 руб. * 15% * 12 мес. + 20 000 руб. + 10 000 руб. = 306 000 руб.

2) Второй расчетный год

В этом году работника повысили в должности, и он получал оклад 30 000 руб. в месяц. Ему также начислялись ежемесячные премии в размере 15% от оклада. За высокие производственные показатели Белов получил квартальную премию в размере 100% от оклада. К Новому году ему была выплачена денежная премия в размере 50% от оклада.

Фактический заработок Белова для расчета пособия по временной нетрудоспособности за второй расчетный год составил:

30 000 руб. * 12 мес. + 30 000 руб. * 15% * 12 мес. + 30 000 руб. + 15 000 руб. = 459 000 руб.

Весь фактический заработок Белова за первый расчетный год можно учесть при расчете больничного пособия. А вот за второй год можно принять только предельную сумму 415 000 руб.

Таким образом, по больничному листу, оформленному в апреле текущего года, работник получит пособие в размере:

(306 000 руб. + 415 000 руб.) : 730 дн. * 100% * 5 дн. = 4938,36 руб.

Обратите внимание: премии, которые носят непроизводственный характер, при определения фактического заработка для расчета больничных пособий учитываются.

Выплата пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности работника по законодательству РФ расходами на оплату труда не считается, а учитывается в составе прочих расходов (пп. 48.1 п. 1 ст. 264НК РФ).

Пособие по беременности и родам выплачивается застрахованной женщине суммарно за весь период отпуска по беременности и родам продолжительностью:

- 70 (в случае многоплодной беременности - 84) календарных дней до родов;

- 70 (в случае осложненных родов - 86, при рождении двух или более детей - 110) календарных дней после родов.

Пособие выплачивается в размере 100% среднего заработка, но не более максимального установленного законом о бюджете ФСС для данного периода.

Выходное пособие представляет собой гарантийную выплату, производимую работнику в связи с расторжением трудового договора по основаниям, указанным в ТКРФ.

Выходное пособие в размере среднего месячного заработка выплачивается в случае расторжения трудового договора по следующим основаниям (ст. 81ТК РФ):

- в связи с ликвидацией организации;

- в связи с сокращением численности или штата работников.

За работником сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше 2 месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). А в исключительных случаях он сохраняется и в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

Выходное пособие в размере среднего месячного заработка должно быть выплачено также при прекращении трудового договора в связи с нарушением правил его заключения, если нарушение указанных правил допущено не по вине работника (ч. 3 ст. 84 ТК РФ).

Выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка выплачивается работникам при расторжении трудового договора в связи с:

- несоответствием работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие состояния здоровья, предшествующего продолжению данной работы (подп. «а»  п. 3 ст. 81 ТК РФ);

- призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 ст. 83 ТК РФ);

- восстановлением на работе работника, ранее выполнявшего эту работу (п. 2 ст. 83 ТК РФ);

- отказом работника от перевода в связи с перемещением работодателя в другую местность (п. 9 ст. 77ТК РФ);

- отказом работника от перевода на другую работу, необходимую ему в соответствии с медицинским заключением, либо отсутствием у работодателя соответствующей работы (п. 8 ст. 77ТК РФ);

- признанием работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением (п. 5 ст. 83ТК РФ);

- отказом работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора (п. 7 ст. 77ТК РФ).

Трудовым или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться их повышенные размеры.

2.7 Налог на доходы физических лиц

Для целей уплаты НДФЛ физические лица делятся на налоговых резидентов РФ и лиц, которые ими не являются.

Понятие «физическое лицо - налоговый резидент»  определено в ст. 207 НК РФ.

К доходам резидентов и нерезидентов применяются разные налоговые ставки - соответственно 13% и 30% (п.п. 1 и 3 ст. 224 НК РФ). Ставка 35% к трудовым и гражданско-правовым договорам не относится.

Для определения статуса физического лица следует учитывать любой непрерывный 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном календарном году, а продолжающийся в другом.

Вычеты у резидентов. При определении налоговой базы налогоплательщик-резидент имеет право на получение налоговых вычетов (стандартных, социальных, имущественных и профессиональных).

Социальные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации3-НДФЛ в налоговый орган по окончании года (п. 2 ст. 219НК РФ), т.е. организация данные налоговые вычеты не предоставляет.

Имущественные налоговые вычеты, указанные в ст. 220НК РФ, предоставляются аналогично. Однако данный вычет может быть предоставлен налогоплательщику до окончания года у работодателя, если работник представит ему специальное уведомление, полученное им у налогового органа (п. 3 ст. 220НК РФ).

Стандартные налоговые вычеты. Установленные ст. 218НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются работнику на основании письменного заявления и документов, подтверждающих право на них, только одним налоговым агентом по его выбору.

Стандартные вычеты предоставляются в фиксированном объеме. Наиболее известный из них –«на ребенка» ограничен размером дохода физического лица.

2.8Страховые взносы во внебюджетные фонды

Выплаты физическому лицу должны облагаться страховыми взносами, если заключен:

- трудовой договор;

- гражданско-правовой договор на выполнение работ (оказание услуг), например договор подряда, возмездного оказания услуг, выполнения НИОКР и др.;

- авторский договор.

Заключение с физическим лицом трудового договора предполагает, что страховыми взносами должны облагаться:

- любые вознаграждения за труд, начисленные работнику в соответствии с принятой в организации системой оплаты труда (заработная плата, надбавки за сложность, квалификацию, различные виды премирования и т.д.);

- стоимость оплаченных за работника товаров (работ, услуг имущественных или иных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования).

В ст. 241 НК РФ установлены ставки страховыми взносами. Общая величина налоговой ставки составляет 34% (если организация не имеет льгот).

Величина ставки распределена между федеральным бюджетом и внебюджетными фондами в определенном процентном соотношении.

В Приложении В представлены налоговые ставки, которые применяются в зависимости от величины налоговой базы.

В бухгалтерском учете организации сумма начисленных взносов на страхование в ПФ, ФСС, ФФОМС учитываются:

Дебет 20, 23, 25, 26, 44- Кредит 69 (соответствующие субсчета).

3 Учет кредитов и займов

3.1 Правовые основы по договору займа и кредита

Правоотношения сторон по договору займа и кредита в России регулируются главой 42«Заем и кредит» ГК РФ.

По договору займа денежных средств одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги. Заемщик, в свою очередь, обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Займ может осуществляться (ст. 807 ГК РФ) путем передачи в собственность других вещей, определенных родовыми признаками (товарный займ), заемщик обязан возвратить заимодателю равное количество других полученных им вещей того же рода и качества в срок, определенный договором.

В соответствии с п. 1 ст. 808ГК РФ в случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, договор займа должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы займа.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). При отсутствии в договоре условий о размере процентов за пользование заемными средствами, их размер определяется по существующей в месте нахождения заимодателя ставке банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты суммы долга или его части. Так сказано в п. 1 ст. 809ГК РФ.

Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда (п. 3 ст. 809 ГК РФ):

- договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую 50-икратного установленного законом МРОТ, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

- по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Таким образом, если договор займа денег (кредита) предполагается беспроцентным, это должно быть прямо указано в договоре.

Если отсутствуют иные соглашения, то проценты по договору выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809ГК РФ).

Отношения по кредитному договору регулируются ст. 819 и 820 ГК РФ. Кредитный договор оформляется с кредитной организацией, он обязательно процентный. В остальном к нему применяются правила, установленные для договора займа, если в самом кредитном договоре не установлено иное. В частности, к кредитам могут применяться правила о целевом займе (ст. 814 ГК РФ), включая предоставление кредитору возможности контролировать целевое использование кредита и прекращать кредитование в одностороннем порядке при нарушении заемщиком целевого назначения кредита.

Согласно ст. 821ГК РФ кредитор вправе отказаться от полного или частичного предоставления кредита, если существуют обстоятельства, свидетельствующие о невозможности возврата суммы кредита в срок. Например, при неплатежеспособности должника.

С другой стороны, и заемщик не может быть принужден к получению, если иное прямо не предусмотрено кредитным договором. После подписания кредитного договора банк открывает на имя заемщика отдельный ссудный счет. Выдача наличных денег непосредственно со ссудного счета заемщика, как правило, не производится.

Банк может предоставить денежные средства клиенту в виде разового зачисления денежных средств на его банковский счет либо открыть заемщику кредитную линию. При открытии кредитной линии заключают договор, на основании которого клиент приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств при соблюдении одного из следующих условий:

- общая сумма предоставленных заемщику денежных средств не превышает максимального размера, определенного в договоре (лимит выдачи);

- в период действия кредитного договора размер долговых обязательств заемщика не превышает установленного ему данным договором лимита (лимит обязательств).

Кредитование может осуществляться путем «кредитования счета» (ст. 850ГК РФ). В этом случае банк оплачивает требования кредиторов своего клиента (заемщика) в пределах обусловленного договором лимита даже при отсутствии средств на счете клиента либо на большую сумму, чем находится на счете. Такой кредит называется овердрафтом. Лимит, обычно, составляет определенный процент от среднемесячного оборота средств по счету фирмы.

3.2  Учет основной суммы займа (кредита)

Порядок учета полученных организацией кредитов и займов регулируется ПБУ 15/01«Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утв. приказом Минфина РФ от 02.08.2001 № 60н. Оно разработано на основании МСФО 23 «Затраты по займам».

Основная сумма долга по полученному займу учитывается заемщиком в соответствии с условиями договора займа в момент фактического получения денег в составе кредиторской задолженности (п. 3 и 4 ПБУ 15/01).

Отступление от основного принципа бухгалтерского учета - допущения принципа начисления, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, - связано с требованием ст. 807 ГК.

В случае невыполнения обязательств заимодавцем организация приводит информацию о недополученных суммах в Пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. Это может быть необходимо, например, в случае, если под обещанный заем организация произвела действия, которые сказались на ее финансовом положении, заем при этом так и не был получен, и эта информация, по мнению организации-заемщика, важна для пользователей официальной отчетности.

Обобщенная информация об обязательствах по кредитам и займам формируется на счетах 66«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Аналитический учет обязательств организуют по видам, заимодавцам, заключенным договорам, типам валютных операций и т.д. (Инструкция по применению Плана счетов, п. 8 ПБУ 15/01). Кроме того, в аналитическом учете должна отражаться информация по видам заемных обязательств в зависимости от целей их получения (на приобретение товарно-материальных ценностей, строительство основных средств и т.п.). Аналитические данные используются, прежде всего, для контроля за правильным размещением заемных средств, своевременным возвратом долгов и соблюдением требований валютного законодательства.

Согласно п. 5 и 6ПБУ 15/01 в бухгалтерском учете задолженность организации заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.

Задолженность считается краткосрочной, если срок ее погашения не превышает 12 месяцев, долгосрочной - срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев.

Перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или ее учет в составе долгосрочной зависит от волеизъявления самой организации, которая может:

1) осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается не более 365 дней;

2) не осуществлять перевод, и учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.

Способ отражения долгосрочной задолженности устанавливается в учетной политике организации и применяется ко всем заемным средствам.

Для бухгалтера более удобным является второй способ учета - в составе долгосрочной задолженности независимо от времени, остающегося до их возврата, так как он хорошо владеет информацией об очередности погашения займов (кредитов), а лишние проводки, связанные с переводом задолженности, ему не нужны.

С точки зрения акционеров (учредителей) организации, более предпочтителен способ учета кредиторской задолженности в зависимости от остающегося по договору кредита (займа) срока возврата (первый способ), наглядно демонстрирующий в бухгалтерской отчетности, какие средства для расчета с кредиторами понадобятся организации в ближайшем будущем.

Штрафы, пени и неустойки, предусмотренные договором займа, принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, признанных организацией (или присужденных судом), в составе прочих расходов (п. 12 и 14.2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

В ст. 811ГК РФ сказано, что при невозвращении суммы займа (тела) в срок, уплачиваются проценты, предусмотренные п. 1 ст. 395 ГК РФ независимо от процентов по ст. 809ГК РФ, которые являются платой за пользование деньгами.

Проценты, предусмотренные п. 1 ст. 811ГК РФ, являются мерой гражданско-правовой ответственности. Указанные проценты, взыскиваемые в связи с просрочкой возврата суммы займа, начисляются на эту сумму без учета начисленных на день возврата процентов за пользование заемными средствами, если в обязательных для сторон правилах либо в договоре нет прямой оговорки об ином порядке начисления процентов.

На сумму несвоевременно уплаченных процентов за пользование заемными средствами, когда они подлежат уплате до срока возврата основной суммы займа, проценты на основании п. 1 ст. 811 ГК РФ не начисляются, если иное прямо не предусмотрено законом или договором. То есть проценты по ст. 395ГК РФ начисляются на основную сумму займа, проценты на проценты не начисляются.

В целях исчисления налога на прибыль кредиты и займы признаются долговыми обязательствами (п. 1 ст. 269 НК РФ). Полученные денежные средства по договору займа не увеличивают налогооблагаемый доход заемщика (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Штрафные санкции, признанные должником, либо подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, отражаются в составе внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265НК РФ).

3.3  Расходы по привлечению и обслуживанию кредитов и займов

К затратам, связанным с получением и использованием займов и кредитов, относятся (п. 11ПБУ 15/01):

- проценты, причитающиеся к уплате по полученным займам и кредитам;

- проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

- дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

- курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к уплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных единицах.

Курсовые разницы по основной сумме займа или кредита к затратам по займам не относятся. Они по общему правилу (п. 13ПБУ 3/2006) такая курсовая разница зачисляется на прочие доходы и расходы.

Бухгалтерский учет расходов, связанным с получением и использованием заемных средств, определяют цели, на которые привлекаются заемные средства. По общему правилу (п. 12ПБУ 15/01) затраты по полученным кредитам и займам должны учитываться как расходы в том периоде, в котором они произведены. Исключение составляют затраты в той части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

К дополнительным затратам, связанные с получением займов и кредитов, относятся (п. 19ПБУ 15/01) расходы на:

- оказание заемщику услуг юридического и консультационного характера;

- осуществление копировально-множительных работ;

- оплата налогов и сборов в соответствии с действующим законодательством;

- проведение экспертиз;

- потребление услуг связи;

- другие затраты, непосредственно связанные с получением кредитов и займов и размещением заемных обязательств.

Все дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением займов (кредитов) и размещением заемных обязательств, относят к прочим расходам в том отчетном периоде, в котором они были произведены (п. 20ПБУ 15/01).

Если дополнительные затраты имеют значительный размер (например, при эмиссии выпуска облигаций) и их одномоментное включение в текущие расходы приведет к существенному ухудшению финансового положения организации-эмитента (заемщика), то последний вправе предварительно учесть указанные затраты в составе дебиторской задолженности по счету 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на отдельном субсчете.

В последующем заемщик равномерно в течение срока погашения соответствующих заемных обязательств списывает «отложенные» дополнительные затраты на прочие расходы (Дебет 91-2- Кредит 76).

Решение об использовании счетов дебиторской задолженности для предварительного учета дополнительных затрат закрепляется в учетной политике заемщика.

Дополнительные расходы, связанные с получением займа (оплата юридических, консультационных и др. услуг), могут быть учтены в качестве прочих расходов единовременно в момент возникновения при методе начисления (пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Помимо затрат по процентам зачастую возникают иные расходы, связанные с оплатой услуг банков. К ним, в частности, относятся плата за открытие кредитной линии, расходы на оценку предмета залога и другие расходы, направленные на получение кредита.

Для целей исчисления налога на прибыль учет расходов, связанных с получением кредита, зависит от цели его использования. Если заемные средства направлены на осуществление операций, связанных с производством и реализацией, то такие расходы подпадают под действие пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. И учесть расходы на оплату услуг банка можно при условии их экономической обоснованности в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Иногда заемные средства используются на цели, не связанные с производством и реализацией. Например, налогоплательщик использовал кредит для предоставления займа своему контрагенту. Такие затраты вряд ли являются экономическими обоснованными в смысле ст. 252НК РФ.

За открытие кредитной линии банк может взимать не фиксированную плату, а увеличить размер уплачиваемых процентов. В таком случае расходы признаются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в течение всего срока действия кредитного договора. По мнению Минфина РФ, такие процентные выплаты включаются в общую сумму процентов по кредиту и соответственно к ним применяются принципы нормирования.

Расходы по кредиту, полученному в соответствии с соглашением о кредитовании банком счета в рублях по внутренним платежам (овердрафт), также учитывается в порядке, предусмотренном ст. 269НК РФ.

Прочими расходами, связанными с производством и реализацией, являются для налогоплательщиков и расходы на оценку предмета залога. Они учитываются на основании подп. 40 п. 1 ст. 264НК РФ при условии их экономической обоснованности для деятельности данной организации.

Расходы по оплате услуг банка за выдачу банковской гарантии включаются в налоговую базу равномерно в течение срока действия гарантии (п. 1 ст. 272НК РФ), т.е. сумма платной гарантии «размазывается» по всему сроку гарантии.

Для учета банковской гарантии лучше использовать в бухгалтерском учете счет 97«Расходы будущих периодов». Это поможет сблизить бухгалтерский и налоговый учет данных расходов.

Задолженность по кредитам и займов должна быть отражена в бухгалтерском учете с учетом всех процентов, начисленных к отчетной дате. Это установлено п. 73Положения № 34н, п. 14 ПБУ 15/01.

В соответствии с Планом счетов и п. 18 ПБУ 15/01 начисленные суммы процентов за пользование предоставленными кредитами и займами отражаются по кредиту счетов 66 и 67 в корреспонденции с дебетом счета 91«Прочие доходы и расходы». Суммы начисленных процентов учитываются обособленно.

Оплата начисленных процентов по полученным кредитам и займам согласно п. 10 ПБУ 15/01 отражается как уменьшение кредиторской задолженности.

Начислять их следует ежемесячно, равномерно, даже если договором предусмотрена их уплата в конце срока вместе с основной суммой долга (п. 18ПБУ 15/01).

В настоящее время методика расчета процентов по кредитам банков и вкладам регулируется Положением о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета, утвержденным Банком России 26.06.1998 № 39-П.

Начисление процентов может осуществляться одним из четырех способов в соответствии с условиями договора (п. 3.9Положения № 39-П):

- по формуле простых процентов,

- по формуле сложных процентов,

По любой из этих формул процентная ставка может быть фиксированной или плавающей.

Фиксированная процентная ставка - это постоянная процентная ставка, устанавливаемая на определенный срок и не зависящая от рыночной конъюнктуры.

Плавающая процентная ставка - это процентная ставка по кредитам, размер которой периодически пересматривается через согласованные промежутки времени (процентные периоды). При использовании плавающей ставки процентный риск несет заемщик. Обычно плавающие процентные ставки применяются в условиях высоких темпов инфляции, быстрого роста и резких колебаний уровня ссудного процента, а также на международном облигационном рынке.

Если в договоре не указан способ начисления процентов, то он осуществляется по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки. Это определено п. 3.9 Положения № 39-П.

Если дни периода начисления процентов по размещенным банками денежным средствам приходятся на календарные годы с разным количеством дней (365 и 366 дней соответственно), то начисление процентов за дни, приходящиеся на календарный год с количеством дней 365, производится из расчета 365 календарных дней в году, а за дни, приходящиеся на календарный год с количеством дней 366, производится из расчета 366 календарных дней в году.

Формула простых процентов выглядит следующим образом:

S = Р* (1 + I * t/K),                                                     (2)

где: I - годовая процентная ставка;

t - количество дней начисления процентов по привлеченным (размещенным) денежным средствам;

К - количество дней в календарном году (365 или 366);

Р - первоначальная сумма полученных денежных средств;

S - сумма денежных средств, причитающихся к возврату, равная первоначальной сумме привлеченных (размещенных) денежных средств плюс начисленные процент.

Пример6 Организация взяла в банке долгосрочный кредит на сумму 2 000 000 руб. под 15% процентов годовых. Проценты начисляются по формуле простых процентов и уплачиваются ежемесячно.

Сумма причитающихся к уплате процентов за месяц, продолжительность которого составляет 30 дней:

Р* I * t/K = 24, 66 руб. = 2 000 * 0,15 * 30/365.

Задолженность по кредиту на конец месяца, если проценты не уплачены, будет составлять 2024,66 руб. = 2 000 * (1+ 0,15 * 30 /365).

Если простые проценты начисляются все время на одну и ту же первоначальную сумму долга, то есть база начисления является постоянной величиной, то сложные проценты начисляются на увеличивающуюся с каждым периодом начисления базу.

Формула сложных процентов выглядит следующим образом:

     S = P * (1 + I * j/K)ⁿ,                                             (3)

где:I - годовая процентная ставка,

j - количество календарных дней в периоде, по итогам которого банк производит капитализацию начисленных процентов,

К - количество дней в календарном году (365 или 366),

n - количество операций по капитализации начисленных процентов в течение общего срока привлечения (размещения) денежных средств,

Р - первоначальная сумма выданных денежных средств

S - сумма денежных средств, причитающихся к возврату, равная первоначальной сумме выданных денежных средств плюс начисленные капитализированные проценты.

Пример 731 марта организация взяла в банке долгосрочный кредит на сумму 2 000 000 руб. под 15% процентов годовых. Проценты начисляются по формуле сложных процентов с ежемесячной капитализацией процентов. По условиям кредитного договора проценты уплачиваются ежеквартально. Первый срок выплаты процентов - 30 июня.

Рассчитаем сумму причитающихся к уплате процентов за 2 квартал.

1) Сделаем упрощенный расчет по месяцам.

Сумма процентов за апрель: 24 657,53 = 2 000 000 * 0,15 * 30 /365.

Итого увеличенная сумма долга на конец апреля: 2 000 000 + 24 657,53 = 2024 657,53 руб.

Сумма процентов за май: 24 793,58 = 2 024 657,53 * 0,15 * 30/365.

Итого увеличенная сумма долга на конец мая: 2 024 657,53 + 24 793,58 = 2050 451,11 руб.

Сумма процентов за июнь: 25 279,53 = 2 050 451,11 * 0,15 * 30/365.

Итого увеличенная сумма долга на конец июня 2 050 451,11 + 25 279,53 = 2075 730,64 руб.

2) То же по формуле сложных процентов:

2 000 000 * (1 + 0,15 * 30 / 365) * (1 + 0,15 * 31/365) * (1 + 0,15 * 30 / 365) = 2075 730,65 руб.

Применение схемы сложных процентов целесообразно в тех случаях, когда:

- проценты не выплачиваются по мере их начисления, а присоединяются к первоначальной сумме долга. Это называется капитализацией процентов;

- срок ссуды более года.

Если процентные деньги не выплачиваются сразу по мере их начисления, а присоединяются к первоначальной сумме долга, то долг, таким образом, увеличивается на невыплаченную сумму процентов, и последующее начисление процентов происходит на увеличенную сумму долга.

На практике схема сложных процентов по кредитам банков применяется крайне редко. Обычно при таких кредитах капитализация процентов происходит ежемесячно, а выплата процентов по условиям кредитного договора - ежеквартально.

Порядок признания в бухгалтерском учете процентов и затрат, связанных с получением и использованием кредитов и займов, представлен в Приложении Г.

В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг, а также выдачи авансов в счет их оплаты, расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности (п. 15ПБУ 15/01).

После оприходования ТМЦ (выполнения работ, оказания услуг) начисленные в общем порядке проценты и иные расходы по обслуживанию данного займа (кредита) относятся прочими расходы организации-заемщика.

Пример 8 Торговая организация 1 февраля получила банковский кредит в сумме 118 000 руб. на приобретение товаров. Кредит выдан сроком на три месяца. Согласно договору организация ежемесячно уплачивает банку проценты за кредит, исходя из ставки 20% годовых. В том же месяце организация из полученных заемных средств перечислила поставщику аванс в сумме 118 000 руб. за поставку товаров. Товары на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.) были получены 1 апреля. Кредит полностью возвращен 30 апреля.

В бухгалтерском учете указанные операции организация должна отразить записями:

Дебет 51- Кредит 66«Расчеты по кредиту» - 118 000 руб. - получен кредит;

Дебет 76 (60) субсчет «Авансы выданные» - Кредит 51- 118 000 руб. - денежные средства под предстоящую поставку товаров перечислены поставщику.

Сумма процентов, подлежащих ежемесячной уплате банку, определится следующим образом:

в феврале:

118000 руб. * 20% : 365 дн. * 28 дн. = 1 810,41 руб.;

в марте:

118000 руб. * 20% : 365 дн. * 31 дн. = 2 004,38 руб.;

в апреле:

118000 руб. * 20% : 365 дн. * 29 дн. = 1 875,07 руб.

Начисленные к уплате проценты организация должна будет отразить проводками:

Дебет 76 (60) - Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам, причитающимся кредиторам по полученным от них кредитам»

- 3 814,79 руб. (1 810,41 + 2 004,38) - начислены проценты к уплате за период с момента получения кредита до момента получения ТМЦ (в части, относящейся к сумме перечисленного аванса);

Дебет 66«Расчеты по процентам, причитающимся кредиторам по полученным от них кредитам» -  Кредит 51

- 3 814,79 руб. - перечислены проценты банку за февраль-март;

Дебет 41- Кредит 60- 100 000 руб. - оприходованы товары;

Дебет 19- Кредит 60- 18000 руб. - отражен НДС;

Дебет 60- Кредит 76 субсчет «Авансы выданные» - 118 000 руб. - зачтен ранее выданный аванс в счет погашения задолженности поставщику;

Дебет 41- Кредит 76 (60)

- 3 814,79 руб. - отнесены на увеличение стоимости товаров расходы по уплате процентов, начисленные за период с момента получения кредита до момента получения товаров;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» - Кредит 66«Расчеты по процентам, причитающимся кредиторам по полученным от них кредитам»

- 1 875,07 руб.- отражены в составе прочих расходов проценты, начисленные к уплате за период с момента получения товаров до момента погашения кредита;

Дебет 66«Расчеты по процентам, причитающимся кредиторам по полученным от них кредитам» - Кредит 51- 1 875,07 руб.- перечислена банку сумма процентов за апрель;

Дебет 66«Расчеты по кредиту» - Кредит 51- 118 000 руб. - погашен кредит.

Для целей исчисления налога на прибыль организация должна будет учитывать затраты на уплату процентов по кредиту в составе внереализационных расходов в соответствии с положениями главы 25НК РФ.

Принимаемых в бухгалтерском учете в составе фактических затрат по приобретению товаров, проценты по кредитам, возникшие до оприходования товаров, могут быть при исчислении налога на прибыль приниматься в составе прочих косвенных расходов. Но организация в соответствии с новой редакцией ст. 320НК РФ может в учетной политике перечислить те расходы, которые она считает нужным включить в стоимость приобретения товаров в целях исчисления налога на прибыль. В таком случае правила учета для целей исчисления налога на прибыль и бухгалтерского учета совпадут, и нормы ПБУ 18/02 по учету возникающих разниц организация применять не будет.

Дата признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от того, какой метод определения доходов и расходов применяет налогоплательщик.

Если это кассовый метод, то проценты за пользование заемными средствами учитываются в составе внереализационных расходов в момент погашения задолженности (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

У налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления, проценты по долговым обязательствам включаются в налоговую базу вне зависимости от сроков их фактического перечисления (уплаты):

- либо на конец отчетного (налогового) периода,

- либо на дату погашения долгового обязательства, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).

В ст. 269 НК РФ установлены ограничения по включению суммы процентов по долговым обязательствам в состав внереализационных расходов налогоплательщика. Проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом, если их сумма не превышает рассчитанного предельного размера (п. 1 ст. 269 НК РФ). Величина процентов, начисленных сверх установленных норм, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Норматив может рассчитываться двумя способами.

Первый способ: средний уровень процентов. Фактически начисленные проценты сравниваются со средним уровнем процентов по всем кредитам и займам, которые выданы организации в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные:

- в той же валюте,

- на те же сроки,

- в сопоставимых объемах,

- под аналогичные обеспечения.

В расходы включается только та сумма, которая не превышает средний уровень более чем на 20%.

Сопоставимы будут долговые обязательства, если различие по срокам не составляло более 10%, а по размеру различие не должно превышать 20%.

Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических лиц или юридических лиц - считаются несопоставимыми.

Порядок определения сопоставимости по названным критериям определяется в учетной политике предприятия, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. Ст. 313 НК РФ запрещает изменять налоговую учетную политику в середине года. Закреплен в учетной политике способ должен применяться ко всем долговым обязательствам.

Что касается критерия сопоставимости по обеспечению кредита, то, здесь следует руководствоваться § 2-7 главы 23ГК РФ. Сопоставимыми (в части обеспечения) можно считать кредиты, обязательства по которым обеспечиваются одним из этих способов. При этом если кредит обеспечен, например, залогом имущества, не имеет значения характер этого имущества: недвижимость, товары или ценные бумаги.

Пример 9 Организация получила в текущем квартале 3 займа от других организаций:

- первый заем в сумме 1 000 000 рублей - под 35% годовых;

- второй заем в сумме 1 120 000 рублей - под 22% годовых;

- третий заем в сумме 1 100 000 рублей - под 18% годовых;

Все займы приняты в рублях на один год, без обеспечения.

Учетной политикой организации определено, что критерий сопоставимости по размеру долгового обязательства составляет 20%.

Размеры займов находятся в пределах 20% уровня сопоставимости, минимальная сумма займа 1000000 руб., увеличенная на 20% = 1 200 000 руб., что больше максимального займа 1 120 000 руб.

То есть все займы сопоставимы по размеру, сроку и обеспечению.

Средний уровень процентов по 3 кредитам составит:

(1000000 руб. * 35% + 1120000 руб. * 22% + 1100000 руб. * 18%) : (1000000 руб. + 1120000 руб. + 1100000 руб.) * 100% = 24,67%

Максимальный уровень процентов = средний уровень процентов, увеличенный на 20%, а именно: 24,67% * 1,2 = 29,6%

Этот показатель превышают только проценты по первому займу (35%). Поэтому в состав внереализационных расходов можно включить проценты по первому займу только в пределах 29,6% годовых.

Сумма процентов по первому займу, учитываемых при налогообложении прибыли, составит: 1000000 руб. * 29,6% = 296000 руб. Остальная сумма 54 000 руб. = 1 млн. руб. * (35 - 29,6)% налог на прибыль не уменьшает и приведет к образованию постоянного налогового обязательства.

Проценты по второму и третьему займам включаются в состав внереализационных доходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль полностью.

Второй способ: фиксированные ставки. Первый способ не подходит организациям, у которых нет кредитов и займов, полученных на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансированияЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В п. 1 ст. 269НК РФ указана дата, на которую нужно брать ставку рефинансирования.

 

Рисунок 2 – Применение процентной ставки в зависимости от условий договора

Пример 10Предположим, что банк предоставил организации овердрафтный кредит на январь 2010 г. под 18% годовых. Условиями договора предусмотрено изменение процентной ставки по договору. Ставка рефинансирования ЦБР до 15 января составляла 14%, после - 13%.

Дополнительным соглашением предусмотрено, что с 16 января 2010 г. ставка по договору составит 16%.

Допустим, задолженность по овердрафту составляла 300 000 руб. ежедневно. В учетной политике организации указано, что предельная величина процентов, признаваемых расходом по рублевым кредитам, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Сумма процентов по овердрафту, начисленная за период:

с 1 января по 15 января - 2 219 руб. (300 000 * 18% : 365 дн. * 15 дн.);

с 16 января по 31 января - 2 104 руб. (300 000 * 16% : 365 дн. * 16 дн.).

Сумма процентов, которую организация учтет при исчислении налога на прибыль:

с 1 января по 15 января - 1 898 руб. (300 000 * 15,4% : 365 дн. * 15 дн.), где 15,4% - это ставка рефинансирования ЦБР, действующая в это время, увеличенная на 1,1;

с 16 января по 31 января - 1 880 руб. (300 000 * 14,3% : 365 дн. * 16 дн.), где 14,3% - это ставка рефинансирования ЦБР, действующая в это время, увеличенная на 1,1.

Сумма не признанных в налоговом учете процентов в размере 545 руб. (2 219 - 1 898 + 2 104 - 1 880) образует постоянное налоговое обязательство.

Часто в договоре займа стороны предусматривают возможность изменения процентов в случае изменения ставки рефинансирования Банка России, но реально такое изменение они не производят. Для кредитора это выгодно, поскольку ставка рефинансирования в настоящее время падает. В этой ситуации не ясно, какую же ставку должен применять при начислении процентов заемщик - существовавшую на дату заключения договора или ту, которая действует на дату начисления процентов. И, как всегда, Минфин России не на стороне налогоплательщика. Если договор займа содержит условие об изменении процентной ставки (несмотря на то, что фактически в течение срока договора она не менялась), то расходы в виде процентов следует исчислять, исходя из ставки рефинансирования Банка России, которая действует на дату начисления процентов.

Для организаций, применяющих «упрощенку», порядок учета полученных кредитов и займов аналогичен вышеизложенным правилам, так как данные расходы при расчете единого налога принимаются в уменьшение полученных доходов согласно ст. 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

При этом следует учесть, что у организаций, применяющих специальные налоговые режимы расходы признаются кассовым методом, то есть расходы по процентам учитываются только после их фактической оплаты.

3.4 Возврат кредитов и займов

Возврат займов и кредитов производится в сроки, установленные договором.

Досрочный возврат предусмотрен только для беспроцентных денежных займов. Если заем привлекался на платной основе, то досрочно его можно вернуть только с согласия кредитора (п. 2 ст. 810 ГК РФ), поскольку последний лишается в этом случае части своего дохода (процентов). Это правило действует и в отношении кредитов.

Если в договоре займа срок возврата денежных средств не оговорен (либо определяется моментом востребования), то сумму займа надо вернуть в 30-дневный срок со дня предъявления займодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 810ГК РФ).

Обязанности организации по возврату займа или кредита считаются выполненными при зачислении денежных средств на банковский счет кредитора, если иное не предусмотрено договором (п. 3 ст. 810 и п. 2 ст. 819 ГК РФ).

Иные способы прекращения обязательств перечислены в гл. 26ГК РФ «Прекращение обязательств» (Приложение Д).

Когда условиями договора предусмотрено погашение займа или кредита по частям, просрочка возврата очередной их части дает кредитору право требовать досрочного возврата всей оставшейся суммы долга и процентов (п. 2 ст. 811 ГК РФ).

В этой связи правилами бухгалтерского учета предусмотрено срочную задолженность учитывать обособленно от просроченной.

Срочная задолженность - это задолженность, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке, а просроченной - с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Просроченная задолженность подлежит обособленному отражению в составе кредитных обязательств на отдельных субсчетах к счетам 66 и 67 (п. 5 и 6ПБУ 15/01 и План счетов). Организация-заемщик на следующий день после истечения установленного договором срока возврата суммы долга, если такой возврат не был осуществлен или договор не продлен, в обязательном порядке обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную:

Дебет 66 (67), субсчет «Расчеты по срочным кредитам и займам» -  Кредит 66 (67), субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам»

- невозвращенный к установленному сроку заем (кредит) либо его часть переведен в состав просроченных долговых обязательств.

Расходы в виде средств, направленных на погашение основной суммы долга не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 12 ст. 270НК РФ).

ПБУ 15/01 не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа (п. 2ПБУ 15/02).

По мнению некоторых экспертов в бухгалтерской отчетности полученные беспроцентные займы не следует отражать в разделе кредитов и займов, а лучше отражать в разделе«Кредиторская задолженность».

3.5Денежные займы в условных единицах. Курсовые разницы

В РФ рубль является законным платежным средством и денежные расчеты между российскими организациями осуществляются в рублях (п. 1 ст. 140 ГК РФ). Однако не запрещено устанавливать цену в договоре в иностранной валюте или в условных денежных единицах (п. 2 ст. 317 ГК РФ) с оплатой в рублях. Пересчет в рубли производится по согласованному сторонами курсуна определенную дату. Если условие о дате пересчета суммы займа в рублевом эквиваленте отсутствует, такой датой следует признать день возврата займа.

В результате изменения курса рубля по отношению к у.е. может изменяться и сумма займа в рублевом выражении, в результате чего сумма, поступающая на расчетный счет или в кассу заимодавца, будет отличаться от суммы задолженности заемщика, определенной на дату получения займа.

С 01.01.2007 возникающие по займам, выраженным в у.е., разницы для целей бухгалтерского учета называются курсовыми (п. 3ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте»).

Кредиторская задолженность по заемным обязательствам, выраженная в иностранной валюте, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу, определяемому договором (п. 4-6 ПБУ 3/2006).

Пример 11  1 мая организация получила заем от другой фирмы. Сумма займа - 3 000 у.е. под 11% годовых. Срок - 1 месяц. 1 у.е. равна 1 евро. Сумма займа и начисленные по нему проценты были уплачены заимодавцу 1 июня.

Предположим, что курс евро:

на 1 мая составил 35 руб./EUR,

на 1 июня - 37 руб./EUR.

Ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи займа и до окончания срока действия договора не менялась и составляла 12 процентов.

Организация получила в рублях (тело займа):

3000 у.е. * 35 руб./EUR = 105 000 руб.

Фирма вернула в рублях (тело займа):

3000 у.е. * 37 руб./EUR = 111 000 руб.

Разница между полученной и возвращенной суммами тела займа:

111000 руб. - 105 000 руб. = 6 000 руб.

Эта разница - дополнительная плата за пользование займом.

Норматив процентов по займу составляет 13,2 процента (12% * 1,1). Поэтому учесть при налогообложении прибыли можно только такую сумму:

(3000 у.е. * 13,2%) : 365 дн. х 30 дн. = 32,55 у.е.

В рублях она составит:

32,55 у.е. * 37 руб./EUR = 1204,35 руб.

Фактическая же плата за пользование займом составила:

3000 у.е. * 11% *37 руб./EUR : 365 дн. * 30 дн. + 6 000 руб. = 7 003,56 руб.

В состав внереализационных налоговых расходов в качестве процентов можно включает лишь 1 204,35 руб. Оставшуюся часть платы за май - 5 799,21 руб. (7 003,56 - 1 204,35) - при налогообложении прибыли не учитывают.

Курсовые разницы, возникающие при переоценке начисленных процентов, относятся на те же счета, что и затраты по обслуживанию кредитов.

Правило: куда проценты, туда и курсовые разницы по ним (не путать с курсовыми разницами по телу займа!).

По курсовым разницам по займам в у.е., связанным с процентами, отнесенными в бухгалтерском учете на увеличение стоимости инвестиционного актива, возникнет необходимость применять положений ПБУ 18/02.

В НКРФ прямо не определено, как квалифицировать положительную и отрицательную разницу, возникающую по выданным и возвращенным суммам займов и кредитов, выраженных в условных денежных единицах.

В главе 25НК РФ определен открытый перечень внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения, а также установлено, что следует понимать под суммовой разницей для целей налогообложения.

Определение, приведенное в пп. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, применяется исключительно к суммовой разнице, возникшей на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Реализация в отношении займов отсутствует, поэтому строго по ним суммовые разницы не образуются.

Если договор кредита или займа заключен в иностранной валюте, следует применять ПБУ 3/2006, независимо от того, какими денежными средствами (валютой или рублями) будет погашаться кредит.

Задолженность по кредитам и займам, выраженным в иностранной валюте, показывается в валюте расчетов и в рублевой оценке (п. 4 ПБУ 3/2006).

Кредиторская задолженность по кредитному договору или договору займа, выраженная в иностранной валюте, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсуЦБР или согласованному курсу, действовавшему на дату фактического совершения операции.

Дальнейший пересчет производится по курсу(ЦБР или согласованном сторонами курсу), действующему на (п. 7ПБУ 3/2006):

- дату совершения операций в иностранной валюте (получения, возврата заемных средств, уплате процентов и др.),

- отчетную дату.

Пересчет заемных обязательств в иностранных валютах обуславливает возникновение курсовых разниц по основному телу займа, которые подлежат зачислению на финансовые результаты как прочие доходы или расходы (п. 13ПБУ 3/2006).

Курсовые разницы, возникающие при переоценке начисленных процентов, отражаются в порядке, предусмотренном для признания затрат по обслуживанию кредитов. Они признаются текущими расходами периода, в котором произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 11 и 12ПБУ 15/01).

Кроме того, в случае использования заемных средств на выдачу авансов под приобретение ТМЦ, работ или услуг, до их оприходования курсовые разницы по процентам будут отнесены на увеличение дебиторской задолженности.

Налоговый кодекс РФ для целей исчисления налога на прибыль выделяет два вида разниц, возникающих при расчетах в иностранной валюте.

Первая - курсовая разница возникает при переоценке имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, при изменении курса, установленного для данной валюты ЦБР.

Вторая - это разница, образующаяся из-за отличия курса покупки иностранной валюты, которую применил обслуживающий организацию банк, и курса ЦБР на эту дату.

Оба вида разниц относятся у заемщика к внереализационным доходам или расходам (п. 11 ст. 250 и пп. 5 и 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Курсовая разница, возникающая в результате переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается в последний день текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Датой признания доходов и расходов от продажи (покупки) иностранной валюты является день перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 10 п. 4 ст. 271 и пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ).

3.6Товарные займы

Договор товарного займа заключается в том, что заемщик берет у заимодавца на некоторое время вещи, «объединенные родовыми признаками» (например, однотипные товары или материалы) и использует их в своих целях. Затем заемщик покупает точно такой же товар в том же количестве и возвращает займодавцу.

Товарный займ по умолчанию является беспроцентным (п. 3 ст. 809ГК РФ), если в договоре не сказано иное.

Отношения по договору товарного займа и кредита регулируются статьями 819, 822 ГК РФ. Договор товарного кредита имеет двойственную юридическую природу. С одной стороны, установлена возвратная основа предоставления заемщику вещей и применение к товарному кредиту правил о кредите; с другой - предоставление вещах исполняется по правилам договора купли-продажи. То есть в рамках договора товарного кредита происходит продажа товаров с отсрочкой платежа теми же товарами. За это кредитор получает вознаграждение в виде процентов.

Проблемы с НДС по товарным кредитам связаны с двойственной природой договора, который оформляет данные отношения.

Вещи, передаваемые на основании договора товарного кредита, передаются в собственность заемщика. Поэтому для целей налогообложения имеет место их реализация (п. 1 ст. 39 НК РФ, ст. 807 ГК РФ) и возникает объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров, указанная в договоре товарного кредита (п. 1 ст. 154 НК РФ). При передаче товаров передающая сторона обязана выставить счет-фактуру не позднее 5 дней с момента передачи (п. 3 ст. 168 НК РФ).

От НДС освобождены только услуги по предоставлению займа в денежной форме (подп. 15 п. 3 ст. 149НК РФ).

Проценты по товарному кредиту в части, превышающей размер, рассчитанный в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ России, действовавшими в периоды, за которые производится расчет процента, кредитор относит на увеличение своей налоговой базы по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 162НК РФ).

Когда заемщик получает вещи, это не считается его доходом в целях налогообложения прибыли (подп. 10 п. 1 ст. 251НК РФ). Когда он возвращает товар обратно, то это не считается расходом (подп. 12 ст. 270НК). Таким образом, в целях налогового учета по операциям товарного кредита не учитываются доходы и расходы по получению имущества в счет товарного кредита и переданного имущества в счет его погашения. Значит, стороны не должен отражать в налоговом учете доходы и расходы при получении и возврате имущества, переданного по договору.

Проценты же по долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).

У кредитора выданный товарный кредит учитывается по дебету счета 58, субсчет 3 «Предоставленные займы» в корреспонденции с кредитом счета учета активов (товаров, материалов), переданных заемщику (п. 2 ПБУ 19/02, План счетов). В стоимость выданного товарного кредита включается и начисленный НДС. Если товарный кредит предоставляется под проценты, то в соответствии с п. 2 и 3 ПБУ 19/02 его сумма признается в отчетности в составе финансовых вложений.

Поступления от других юридических и физических лиц в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику, не признается доходом (п. 3 ПБУ 9/99). Возвращенные активы приходуются на те же счета, на которых они были учтены перед выдачей кредита по стоимости ранее переданных заемщику (п. 10 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).

Проценты по кредиту включаются в состав прочих доходов ежемесячно (п. 7 и 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). НДС, исчисленный в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ с суммы полученных процентов по товарному кредиту, отражается в составе прочих расходов в корреспонденции со счетом 68.

Заемщик отражает в учете получение товарного кредита, отражает задолженность перед кредитором на счетах учета займов, начисляет проценты и отражает возврат имущества.

Основная сумма долга учитывается заемщиком в стоимостной оценке вещей, предусмотренной договором (п. 3ПБУ 15/01) в составе кредиторской задолженности (п. 4 ПБУ 15/01).

Выбытие активов в погашение кредита, займа расходом не признается (п. 3ПБУ 10/99), а отражается как уменьшение (погашение) указанной в кредиторской задолженности (п. 10ПБУ 15/01). При возврате кредита заемщик отразит начисление НДС. Если стоимость возвращаемых вещей отличается от стоимости вещей, полученных от кредитора, разницу заемщик признает в бухгалтерском учете как прочий доход или расход.

Уплачиваемые по договору товарного кредита проценты равномерно отражаются в составе прочих расходов (п. 11ПБУ 10/99).

4 Учет собственного капитала

4.1 Учет уставного капитала и собственных акций (долей)

Источники формирования имущества предприятия - собственные средства (собственный капитал) и заемные средства (заемный капитал). К собственному капиталу относятся уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал и нераспределенная прибыль.

Уставный капитал- это совокупность в денежном выражении вкладов (долей, акций по номинальной стоимости) учредителей (участников) в имущество организации при ее создании для обеспечения деятельности в размерах, определенных учредительными документами.

Складочный капитал представляет собой совокупность вкладов участников полного товарищества или товарищества на вере, внесенных в товарищество для осуществления его хозяйственной деятельности.

В государственных и муниципальных унитарных организациях вместо уставного и складочного капитала формируется уставный фонд - совокупность выделенных организации государством или муниципальными органами основных и оборотных средств.

Паевой фонд - совокупность паевых взносов членов производственного кооператива для совместного ведения предпринимательской деятельности, а также стоимость имущества, приобретенного и созданного в процессе деятельности.

Учет уставного и складочного капиталов, уставного и паевого фондов осуществляется на пассивном счете 80«Уставный капитал». Сальдо этого счета должно соответствовать размеру уставного капитала (фонда), зафиксированного в учредительных документах организации.

В бухгалтерском балансе уставный капитал отражается по строке1310. Эта сумма должна соответствовать размеру уставного капитала, который зафиксирован в учредительных документах. Уменьшение или увеличение уставного капитала отражается в балансе после внесения изменений в учредительные документы.

Уставный капитал акционерного общества (ЗАО или ООО) представляет собой сумму номинальной стоимости акций этого общества, которые распределяются между акционерами. Минимальный размер уставного капитала вновь учреждаемого ЗАО должен составлять 10000 руб., а ОАО - 100000 руб.

Уставный капитал ООО представляет собой сумму номинальной стоимости долей, которые распределяются между участниками общества. Минимальный размер - 10000 руб.

Уставный капитал ООО, ОАО, ЗАО к моменту регистрации общества должен быть оплачен более чем на 50%. Оставшуюся часть уставного капитала необходимо внести в течение года с момента регистрации общества. Учредители акционерного общества могут самостоятельно определять форму оплаты акций: деньгами, ценными бумагами, имущественными правами, которые имеют денежную оценку, и др.

Денежную оценку имущественных вкладов необходимо проводить по взаимному соглашению учредителей. Данное соглашение отражают в учредительных документах. При номинальной стоимости акций более 20 000 руб., которые оплачиваются имуществом, необходимо привлечение для оценки независимого оценщика.

После государственной регистрации организации, созданной на средства учредителей, уставный капитал в сумме, предусмотренной учредительными документами, отражается по кредиту счета 80«Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75«Расчеты с учредителями». Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 в дебет таких счетов, как:

1) счет 08«Вложения во внеоборотные активы» - на стоимость внесенных в счет вкладов зданий, сооружений, машин и оборудования и другого имущества, относящегося к основным средствам (Д08 – К75-1);

2) счет 08«Вложения во внеоборотные активы» - на стоимость внесенных в счет вкладов нематериальных активов, т.е. прав, возникающих из авторских и иных договоров, на проведение науки, на программы для ЭВМ, базы данных, из патентов на изобретения и др. (Д08 – К75-1);

Поступившие основные средства и нематериальные активы списывают со счета 08 на счета 01«Основные средства» и 04«Нематериальные активы»:

Д01 – К08;  Д04 – К08;

3) счета 10«Материалы», 11«Животные на выращивании и откорме» и другие - на стоимость внесенных в счет вкладов сырья, материалов и других материальных ценностей, относящихся к оборотным средствам;

4) счета 50«Касса», 51«Расчетные счета»,52«Валютные счета» - на сумму денежных средств в отечественной и иностранной валюте, внесенных участниками (Д50, 51, 52 - К75-1);

4) других счетов - на стоимость внесенного в счет вкладов иного имущества.

Материальные ценности и нематериальные активы, которые вносятся в счет вкладов в уставный капитал, необходимо оценивать по согласованной между учредителями стоимости, которая ориентирована на рыночные цены. Ценные бумаги и другие финансовые активы также оценивают по согласованной стоимости. Валюту и валютные ценности оценивают по официальному курсуЦБ РФ, действующему на момент взноса указанных ценностей.

Оценка валюты и валютных ценностей и другого имущества, вносимого в счет вкладов в уставный капитал, может отличаться от оценки их в учредительных документах. Разницу, которая возникла при проведении такой операции, необходимо списывать на счет 83«Добавочный капитал». Внесение в уставный капитал вкладов в иностранной валюте необходимо отражать в бухгалтерском учете следующим образом:

1) на сумму задолженности иностранного учредителя:

Дебет счета 75«Расчеты с учредителями» - Кредит счета 80«Уставный капитал»;

2) на поступления от иностранного учредителя денежных средств:

Дебет счета 52«Валютные счета» - Кредит счета 75-1«Расчеты с учредителями»;

3) на сумму положительной курсовой разницы:

Дебет счета 75-1«Расчеты с учредителями» - Кредит 83«Добавочный капитал»;

4) на сумму отрицательной курсовой разницы:

Дебет счета 83«Добавочный капитал» - Кредит счета 75-1«Расчеты с учредителями».

Такой порядок списания разницы в ценах позволяет не менять доли учредителей в уставном капитале, оговоренной в учредительных документах.

Переданное в пользование и управление организации имущество, право собственности на которое остается у акционеров и вкладчиков, оценивают по величине арендной платы за переданное имущество, исчисленной на весь срок использования данного имущества в организации, но не более срока ее существования.

Изменение суммы уставного капитала организации может быть осуществлено только по решению учредителей и только после внесения соответствующих изменений в устав организации и другие учредительные документы. При уменьшении уставного капитала дебетуют счет 80«Уставный капитал» и кредитуют счета тех объектов учета, на которые списывается соответствующая часть уставного капитала:

1) счет 75-1«Расчеты с учредителями» - на сумму вкладов, возвращенных учредителям;

2) счет 81«Собственные акции (доли)» - на номинальную стоимость аннулированных акций;

3) другие счета.

При увеличении уставного капитала кредитуют счет 80«Уставный капитал» и дебетуют счета учета источников увеличения уставного капитала:

1) счет 83«Добавочный капитал» - на сумму добавочного капитала, направляемого на увеличение уставного капитала;

2) счет 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - на сумму нераспределенной прибыли, направляемой на увеличение уставного капитала;

3) счет 75«Расчеты с учредителями»» - на сумму выпуска дополнительных акций;

4) другие счета источников увеличения уставного капитала.

Аналитический учет по счету 80«Уставный капитал» должен обеспечить информацию по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. Аналитический учет ведется по типам размещенных акций с учетом рек визитов каждого выпуска:

1) государственного регистрационного номера;

2) номинальной стоимости;

3) количества акций;

4) общей суммы выпуска по номинальной стоимости.

Ведения учета только по категориям акций мало, так как акционерное общество может иметь несколько выпусков привилегированных акций с различными правами.

Основаниями для аналитического и синтетического учета по счету 80«Уставный капитал» являются учредительные документы, изменения и дополнения к ним, отчеты о выпусках акций.

Акционерные общества могут выкупать акции у акционеров с целью их последующей перепродажи или перераспределения между работниками. Выкупленные акции учитываются на счете 81«Собственные акции (доли)».

Стоимость выкупленных акций отражается по дебету счета 81и кредиту счетов, на которых учитываются денежные средства.

Выкупленные обществом собственные акции необходимо отражать в сумме фактических затрат на их приобретение независимо от номинальной стоимости. Такую операцию отражают следующей записью:

Дебет счета 81«Собственные акции (доли)» - Кредит счета 50«Касса» (51«Расчетные счета») - выкуплены у акционеров собственные акции.

Пример 12 ООО «Алмаз» приобрело 15 октября 2011 г. 15 собственных акций по цене 1500 руб. за акцию. Номинальная стоимость каждой акции - 1700 руб.

Бухгалтер ООО «Алмаз» оприходовал акции:

Дебет счета 81«Собственные акции (доли)» - Кредит счета 51«Расчетные счета» - 22 500 руб. (1500 руб. * 15 шт.).

В балансе за 2011 г. бухгалтер должен отразить по строке«Собственные акции, выкупленные у акционеров» стоимость собственных акций - 22500 руб.

Выкупленные акции не дают право голоса на акционерных собраниях, по ним не начисляются и не выплачиваются дивиденды.

При продаже акций они списываются с кредита счета 81в дебет счетов учета денежных средств. Аннулированные акции необходимо списывать на уменьшение уставного капитала.

Разницу между стоимостью проданных и аннулированных акций необходимо списывать на счет 91«Прочие доходы и расходы»:

1) на расходы - Дебет счета 91«Прочие доходы и расходы» - Кредит счета 81«Собственные акции (доли)»;

2) на доходы - Дебет счета 81«Собственные акции (доли)» - Кредит счета 91«Прочие доходы и расходы».

4.2 Учет резервного и добавочного капитала

Резервный капитал в соответствии с действующим законодательством в обязательном порядке создают акционерные общества и совместные организации.

Средства резервного капитала акционерного общества предназначены для покрытия его убытков, а также погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный капитал не может быть использован для других целей. Размер резервного капитала определяется уставом организации. На совместных предприятиях он не может быть менее 25% от уставного капитала, а в акционерных обществах - менее 15%. Отчисления в резервный капитал акционерных обществ и совместных предприятий в пределах указанных ограничений (соответственно 15 и 25% уставного капитала) производятся за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли. Сумма отчислений в резервный капитал не должна превышать 50% налогооблагаемой прибыли организации.

Для получения информации о наличии и движении резервного капитала используют пассивный счет 82«Резервный капитал». Отчисления в резервный капитал отражаются по кредиту счета 82«Резервный капитал» и дебету счета 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Пример 13По результатам деятельности ООО «Мир» было установлено, что прибыль после налогообложения за 2011 г. составила 700 000 руб. Согласно уставу организация должна производить отчисления в резервный фонд в размере 10%.

Бухгалтер отразил создание резервного фонда в 2011г. следующей записью:

Дебет счета 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - Кредит счета 82«Резервный капитал» - 70000 руб. (700000 руб. * 10%).

Так как у ООО«Мир» до 2011 г. не было нераспределенной прибыли, бухгалтер должен в балансе по строке«Резервный капитал» отразить сумму 70000 руб.

Использование резервного капитала отражается по дебету счета 82«Резервный капитал» и кредиту счетов - потребителей резервного капитала:

1) счета 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - на суммы, направляемые на покрытие убытка за отчетный год;

2) счета 66«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - на погашение облигаций акционерного общества.

Организации, создающие резервный капитал по своему усмотрению, могут его использовать на различные цели:

- покрытие убытков от хозяйственной деятельности;

- выплату доходов по облигациям и дивидендов по акциям в случае отсутствия прибыли (кредитуют счета 70«Расчеты с персоналом по оплате труда» и 75«Расчеты с учредителями»);

- увеличение уставного капитала (кредитуют счет 80«Уставный капитал»);

- покрытие различных непредвиденных расходов (кредитуют счета расходов).

При журнально-ордерной форме учета синтетический, а также аналитический учет резервного капитала осуществляется в журнале-ордере № 12. В данном учетном регистре на основании данных из других учетных регистров и документов первичного учета отражают операции по образованию резервного капитала.

На оборотной стороне журнала-ордера приведены аналитические данные по направлениям использования капитала и о его остатках на начало и конец месяца. Эти данные используют для отчета о движении капитала.

В обществах с ограниченной ответственностью резервный капитал может быть направлен на любые цели, а в акционерных обществах - только на покрытие убытков организации, а также на выкуп собственных акций или погашение облигаций в случае, если иных средств для этого недостаточно.

Использование акционерным обществом резервного фонда на погашение собственных облигаций отражается следующими проводками:

1) Дебет счета 66«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (счета 67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») субсчет «Облигации» - Кредит счета 51«Расчетные счета» - перечислены денежные средства для выкупа собственных облигаций;

2) Дебет счета 82«Резервный капитал» - Кредит счета 66«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»(счета 67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») субсчет «Облигации» - погашены облигации акционерного общества за счет резервного капитала.

Использование средств обязательного резервного фонда на выкуп собственных акций отражается следующими проводками:

1) Дебет счета 81«Собственные акции (доли)» - Кредит счета 75«Расчеты с учредителями» - учтены выкупленные акции по номинальной стоимости;

2) Дебет счета 82«Резервный капитал» - Кредит счета 75«Расчеты с учредителями» - списано превышение выкупной стоимости акций над их номинальной стоимостью;

3) Дебет счета 75«Расчеты с учредителями» - Кредит счета 51«Расчетные счета» - произведена оплата акций по цене выкупа;

4) Дебет счета 80«Уставный капитал» субсчет «Оплаченный капитал» -Кредит счета 80 «Уставный капитал» субсчет «Изъятый капитал» - погашены выкупленные акции АО.

Добавочный капитал, в отличие от уставного капитала, не разделяется на доли, внесенные конкретными участниками. Он показывает общую долю всех участников. Добавочный капитал складывается из:

1) эмиссионного дохода, возникающего при реализации акций по цене, которая превышает их номинальную стоимость;

2) прироста стоимости имущества при переоценке;

3) курсовых разниц, образовавшихся при внесении учредителями вкладов в уставный капитал организации. Добавочный капитал учитывается на пассивном счете 83«Добавочный капитал». К этому счету открываются субсчета:

1) «Прирост стоимости имущества по переоценке»;

2) «Эмиссионный доход»;

3) «Курсовые разницы» и др.

При переоценке имущества его стоимость может увеличиваться или уменьшаться.

Увеличение стоимости основных средств при переоценке внеоборотных активов отражается по дебету счетов 01«Основные средства» и кредиту счета 83«Добавочный капитал».

Уменьшение стоимости основных средств при их переоценке, осуществляемой за счет добавочного капитала, отражается по дебету счета 83«Добавочный капитал» и кредиту счетов по учету имущества (01).

Пример 14  ООО «Аврора» имеет на балансе холодильник. Первоначальная стоимость холодильника - 25 000 руб. Сумма начисленной амортизации - 12 500 руб. По состоянию на 1 января 2011 г. холодильник был переоценен с коэффициентом 2 (в соответствии с рыночными ценами). Бухгалтер отразил следующие проводки:

Дебет счета 01«Основные средства» - Кредит счета 83«Добавочный капитал» - 37 500 руб. (25 000 руб. * 2 - 12 500 руб.) - увеличена стоимость холодильника в результате переоценки;

Дебет счета 83«Добавочный капитал» - Кредит счета 02«Амортизация основных средств» - 12 500 руб. (12 500 руб. * 2 - 12 500 руб.);

Таким образом, добавочный капитал в результате переоценки увеличится на 25 000 руб. (37 500 руб. - 12 500 руб.).

Полученный организацией эмиссионный доход отражается по дебету счетов имущества (счет 50«Касса», 51«Расчетные счета», 52«Валютные счета» и др.) и кредиту счета 83«Добавочный капитал».

Пример 15 ООО «Лагуна» дополнительно выпустило акции на сумму 120000 руб. Выпуск состоял из 100 акций номиналом по 1200 руб.

Все акции были размещены среди учредителей по цене 1450 руб. Таким образом, в оплату резервного капитала поступило 145 000 руб. (100 шт. * 1450 руб.).

Бухгалтер отразил данный факт следующими проводками:

Дебет счета 75«Расчеты с учредителями» субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» - Кредит счета 80«Уставный капитал» - 120 000 руб. - учтена задолженность учредителей по оплате акций;

Дебет счета 51«Расчетные счета» - Кредит счета 75«Расчеты с учредителями» субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» - 145 000 руб. - оплачены акции по цене выше номинала;

Дебет счета 75«Расчеты с учредителями» субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» - Кредит счета 83«Добавочный капитал» - 25000 руб. (145 000 руб. - 120 000 руб.) - отражен эмиссионный доход.

В бухгалтерском балансе бухгалтер должен отразить по строке«Добавочный капитал»  25 000 руб.

Средства добавочного капитала могут быть направлены на:

1) увеличение уставного капитала:

Дебет счета 83«Добавочный капитал» - Кредит счета 80«Уставный капитал»;

2) погашение снижение стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам переоценки:

Дебет счета 83«Добавочный капитал» - Кредит счетов по учету внеоборотных активов;

3) распределение между учредителями организации:

Дебет счета 83«Добавочный капитал» -  Кредит счета 75«Расчеты с учредителями».

Аналитический учет по счету 83«Добавочный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечить получение информации по источникам образования и направлениям использования средств.

4.3 Учет нераспределенной прибыли или непокрытого убытка

Информацию о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации необходимо отражать на счете 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Это активно-пассивный счет.

Нераспределенная прибыль - это часть чистой прибыли, которая не была распределена между акционерами и осталась в распоряжении организации.

Нераспределенная прибыль отражается по кредиту счета 84«Нераспределенная прибыль». Распределение прибыли осуществляется на основании решения общего собрания акционеров в акционерном обществе, собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью или другого компетентного органа.

Чистая прибыль может быть направлена на выплату дивидендов, создание и пополнение резервного капитала (фонда), покрытие убытков прошлых лет.

Прибыль прошлых лет учитывается по кредиту счета 84. В течение года проводок по дебету 84 счета не должно быть, за исключением проводок, которые связаны с распределением прибыли по решению акционеров или участников организации.

Сумму чистой прибыли отчетного года необходимо списывать заключительными оборотами декабря в кредит счета 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» со счета 99«Прибыли и убытки»(счет 99 дебетуется).

На суммы начисленных доходов учредителям дебетуют счет 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредитуют счета 70«Расчеты с персоналом по оплате труда» (работникам организации) и 75«Расчеты с учредителями» (сторонним участникам).

Отчисления в резервный капитал отражают по дебету счета 84 и кредиту счета 82«Резервный капитал». Направление чистой прибыли на покрытие убытка предыдущего года отражают по дебету и кредиту счета 84.

Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» с кредита счета 99«Прибыли и убытки».

Убыток образуется в результате:

1) убытка от финансово-хозяйственной деятельности и внереализационных операций;

2) расходов за счет чистой прибыли, сумма которых превысила прибыль, полученную организацией в текущем году. Сумма убытка прошлых лет и отчетного года отражается в бухгалтерском балансе в круглых скобках. Убыток может покрываться за счет:

1) резервного капитала;

2) добавочного капитала;

3) целевых взносов учредителей.

Покрытие убытка за отчетный период отражается следующими проводками:

Дебет счета 82«Резервный капитал» - Кредит счета 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - погашен убыток отчетного года за счет средств резервного фонда;

Дебет счета 82 «Резервный капитал» - Кредит счета 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - погашен убыток отчетного года за счет добавочного капитала;

Дебет счета 75«Расчеты с учредителями» - Кредит счета 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - погашен убыток отчетного года за счет средств учредителей.

В акционерных обществах должен создаваться резервный фонд.

Размер этого фонда определяется уставом общества. Резервный фонд формируется за счет ежемесячных отчислений из прибыли.

Пример 16На 1 января 2012 г. в ООО «Престиж» числится резервный капитал на сумму 70000 руб. В 2011 г. по результатам своей деятельности организация получила убыток 25 000 руб. Собрание учредителей по утверждению годового отчета состоялось 10 апреля 2012 г., которое решило произвести покрытие убытка за счет средств резервного капитала.

Бухгалтер ООО «Престиж» оформил следующие записи.

При реформации баланса 31 декабря 2011 г.:

Дебет счета 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - Кредит счета 99«Прибыли и убытки» - 25 000 руб. - отражен непокрытый убыток за 2011 г.

10 апреля 2012 г.:

Дебет счета 82«Резервный капитал» - Кредит счета 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - 25 000 руб. - погашен убыток 2011 г. за счет средств резервного капитала.

Добавочный капитал предприятия формируется за счет прироста стоимости имущества от переоценки и эмиссионного дохода. Добавочный капитал учитывается по кредиту счета 83«Добавочный капитал».

Суммы, отнесенные в кредит счета 83, не списываются. Однако на покрытие убытка организация может направить часть добавочного капитала, за исключением той суммы, которая образовалась в результате прироста стоимости имущества при переоценке.

Пример 17  ООО «Империя»  имеет добавочный капитал в сумме 185000 руб., который был сформирован за счет размещения акций общества по цене выше их номинала.

По итогам деятельности за 2011 г. ООО «Империя» получило убыток 210000 руб., сумма этого убытка отражена на счете 84 в 2011 г.

Для погашения убытка в 2012 г. было решено направить средства добавочного капитала.

Бухгалтер сделал следующие записи:

Дебет счета 83«Добавочный капитал» субсчет «Эмиссионный доход» - Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»  - 185 000 руб. - направлен эмиссионный доход на покрытие убытка 2011 г.

Сумма непокрытого убытка: 210 000 руб. - 185 000 руб. = 25 000 руб.

В бухгалтерском балансе за 2011 г. бухгалтер должен в круглых скобках отразить сумму 25 000 руб.

5 Учет финансовых результатов

5.1 Финансовый результат: основные понятия

Итоговый результат деятельности торговой организации за определенный период называют финансовым результатом или прибылью (убытком). Финансовый результат отражает все стороны деятельности торговой организации:

1) прибыль (или убыток) от реализации продукции, работ и услуг;

2) прибыль (или убыток) от финансовых вложений и кредитных операций (разность процентов полученных и уплаченных, доходы от участия в других организациях, прочие доходы и расходы);

3) сальдо прочих доходов и расходов.

Прибыль - разница между продажной ценой на реализуемые товары или услуги и затратами на их производство (приобретение). Под прибылью в торговой организации зачастую понимают торговую наценку. Торговая наценка - это надбавка к цене товара при его реализации с баз и складов оптовых организаций, необходимая для покрытия их затрат и получения определенной средней прибыли.

Информация о доходах и расходах организации от торговой деятельности обобщается на балансовом счете 90«Продажи», этот счет предназначен и для определения финансового результата. Для торговой организации торговля - это обычный вид деятельности.

Доходом от торговой деятельности является товарооборот (без вычитаемых налогов, т.е. НДС, акцизов, экспортных пошлин). Издержками от торговой деятельности, по сути, являются затраты на приобретение товаров (себестоимость товаров) и затраты, связанные с продажей товаров (расходы на продажу).

Товарооборот - это обращение товаров, процесс продвижения их от производителя к потребителю. Товарооборот может быть:

1) оптовым, при котором продвижение товаров осуществляется крупными партиями от производства в розничную торговую сеть;

2) розничным, основным критерием которого является доведение товаров непосредственно до потребителей. Оптовый товарооборот, в свою очередь, делится на:

-складской оборот - продажа товаров со склада торговому посреднику (торговой организации или индивидуальному предпринимателю) для дальнейшей перепродажи или организациям для профессионального использования;

-транзитный оборот - продажа товаров со складов поставщиков, минуя склады оптовой организации;

-внутрисистемный оборот - отпуск товаров одной базой другим базам одной и той же оптовой организации. Учетная стоимость - это стоимость, по которой учтен товар на складе, в оптовой организации это покупная стоимость товара. Покупная стоимость - это стоимость товара в ценах поставщика.

Розничный товарооборот делится на:

1)развозной оборот - продажа товаров, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только в комплекте с транспортным средством (в некоторых экономических источников данный вид торговли также называют выездным);

2)разносной оборот - продажа товаров, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем на дому, в учреждениях, организациях, предприятиях, транспорте или на улице (лоточники, продажа товаров на дому, «Магазин на диване» и пр.);

3)посылочный оборот - продажа товаров, осуществляемая по заказам, выполняемым путем почтовых отправлений (в том числе наложенным платежом);

4) комиссионный оборот - продажа товаров, предполагающая продажу комиссионерами товаров, переданных им для реализации третьими лицами-комитентами, по договорам комиссии.

Развозной, разносной и посылочный товарооборот бывает в мелкорозничной торговле, такое разделение связано с типами торговых точек.

В состав розничного товарооборота включают:

1) продажу товаров населению за наличный расчет и по безналичным перечислениям;

2) продажу товаров в кредит с рассрочкой платежа (по полной продажной стоимости товаров на момент получения товаров покупателем);

3) стоимость упаковки, имеющей продажную цену, не входящую в стоимость товара;

4) продажу товаров длительного пользования по образцам (по полной продажной стоимости на момент передачи товара покупателю);

5) продажа порожней тары.

Товарооборот за день рассчитывается как разность между показаниями сумм контрольно-кассовых машин на конец и на начало дня по каждому отделу (структурному подразделению). Затем полученные показатели суммируются, и определяется товарооборот за день в целом по торговой организации.

Организации с высоким товарооборотом необходимо вести комплексную автоматизацию учета товара, потому что из-за большого товарооборота трудно наладить порядок приемки и хранения товара на складе, а также необходимый документооборот.

На предприятиях с высоким товарооборотом и с широким ассортиментом товара очень часто появляются излишки одного сорта и недостачи другого сорта товаров одного и того же наименования, которые именуются пересортицей.

Финансовый результат отражается в отчете о прибылях и убытках. Основное предназначение информации, формируемой в этом отчете, состоит в характеристике масштабов доходообразующих поступлений и расходов, обусловленных использованием ресурсов организации. Показатели прибыли призваны представить эффективность делового оборота организации во всех существенных аспектах использования ресурсного потенциала торговой организации. Такой подход касается, прежде всего, следующих моментов деятельности торговой организации:

1) проводимой кредитной политики на товарном рынке;

2) качества доходов с точки зрения устойчивости их поступления от видов деятельности;

3) эффективности использования основных факторов производства - труда, средств и предметов труда, менеджмента (в ряде случаев особо характеризуется реклама);

4) увязки показателей прибыли и прироста денежных средств организации (ликвидности).

Показатели прибыли необходимы для выработки правильных деловых решений. В большинстве случаев те показатели, которые влияют на выбор решения, не фиксируются прямо в финансовой отчетности. Однако финансовая отчетность формирует в бухгалтерском учете такую систему показателей, которая оказывается существенной при расчете вторичных (опосредованных), но в то же время и конечных характеристик бизнеса - доходности, риска, ликвидности, экономической жизнеспособности и т.п.

Финансовый результат деятельности предприятия выражается в изменении величины его собственного капитала за отчетный период. Способность торговой организации в обеспечении роста собственного капитала можно оценить с помощью ряда финансовых показателей. В Отчете о прибылях и убытках представлены наиболее важные финансовые показатели.

Прибыль (убыток) - это разница между всеми доходами организации и всеми ее расходами.

Прибыль - это положительный финансовый результат, убыток - отрицательный финансовый результат.

По данным Отчета о прибылях и убытках можно проанализировать динамику рентабельности продаж, чистой рентабельности отчетного периода, а также влияние факторов на изменение этих показателей.

5.2 Учет конечного финансового результата

Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества торговой организации и доходов от прочих операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) и товаров определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов и затратами на ее производство и реализацию. Торговые организации, осуществляющие экспортную деятельность, при исчислении прибыли из выручки от реализации продукции (работ, услуг) исключают транспортные тарифы.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется:

1) или по мере оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - при поступлении средств в кассу);

2) или по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается торговым предприятием на длительный срок (ряд лет) исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров.

К налоговому учету товары принимаются по стоимости, определяемой исходя из цены их приобретения по условиям контракта, контрактной цене. У торговых организаций, освобожденных от уплаты НДС, - с учетом суммы НДС, уплаченной поставщику и таможенному органу (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если торговыми организациями товары учитываются по ценам приобретения (по «покупным» ценам), их учетная стоимость формируется по правилам, установленным п. 6ПБУ 5/01. В учетную стоимость товаров включаются все расходы, связанные с их приобретением, за исключением сумм НДС.

В стоимость товаров включаются также такие расходы, как:

1) затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию;

2) затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке товаров до места их использования, если они не включены в цену товаров, установленную договором;

3) начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческому кредиту);

4) начисленные до принятия к бухгалтерскому учету товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов (после принятия товаров на учет начисленные проценты отражаются по счету 91«Прочие доходы и расходы»);

5) затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (в частности, затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик товаров);

6) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Для того чтобы выявить финансовый результат от реализации, в дебет счета 90«Продажи»  субсчет «Себестоимость продаж» должна попасть не вся выручка, а лишь стоимость приобретения товаров. Ее определяют как разность между стоимостью товаров по розничным ценам и торговой наценкой, относящейся к проданным товарам (валовым доходом).

Для этого одновременно со списанием продажной стоимости со счета 90«Продажи»  субсчет «Себестоимость продаж» списывают сумму торговой наценки, которая приходится на проданные товары (реализованное торговое наложение). Поэтому самое главное при учете товаров по продажным ценам - правильно рассчитать сумму наценки по реализованным товарам.

Тогда после списания реализованной торговой наценки на счете 90«Продажи»  субсчет «Себестоимость продаж»  образуется (как и при учете товаров по покупным ценам) кредитовое сальдо, показывающее валовой доход от реализации товаров.

Методику расчета реализованной торговой наценки фиксируют в приказе об учетной политике. Методика начисления торговой наценки в законодательстве отсутствует, поэтому организация вправе использовать любую методику:

1) устанавливать единый процент торговой наценки на все товары или по отдельным группам товаров;

2) устанавливать для конкретного товара (группы товаров) торговую наценку в виде твердой суммы (константы);

3) устанавливать продажную цену, а затем рассчитывать торговую наценку;

4) применять иные способы расчета торговой наценки. Суммарная торговая наценка является характеристикой эффективности торговли и рассчитывается как разница между выручкой и себестоимостью приобретения.

Предусмотрены четыре различных варианта оценки товаров при продаже (или ином выбытии) по себестоимости каждой единицы (п. 16 ПБУ 5/01):

1) по стоимости единицы товара;

2) по средней стоимости;

3) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО). Торговая организация может выбрать любой из этих вариантов, и выбранный метод оценки товаров при выбытии закрепить приказом в учетной политике для целей налогообложения.

Для оценки товаров организации необходимо иметь документально подтвержденную информацию о том, сколько и каких товаров продано.

На практике применяются различные способы учета количества и номенклатуры реализованных товаров.

В небольших магазинах и торговых точках, где мало покупателей, которые к тому же не приобретают большого количества товаров разных наименований, учет реализованных товаров можно вести следующими способами:

1) каждая продажа записывается продавцом в специальную тетрадь (книгу);

2) сохраняются копии всех товарных чеков;

3) при передаче в торговый зал к каждой единице товара прикрепляются специальные бирки, которые открепляются при ее продаже;

4) все приобретенные товары заносятся в список, из которого проданный товар вычеркивается в день продажи (с указанием даты продажи) и т.д.

В крупных магазинах (супермаркетах), обслуживающих большое количество покупателей и имеющих большой ассортимент товаров, для идентификации конкретной единицы товара используют штрих-код, который содержит всю необходимую для учета реализации этой единицы товара информацию.

Для нанесения штрих-кодов требуется дорогостоящее оборудование, поэтому данный способ при всей его простоте и удобстве доступен не всем организациям.

Если наладить учет реализованных товаров в разрезе каждого наименования (группы) товаров не представляется возможным, то количество реализованных товаров рассчитывают по формуле:

К_рт = О_тн + К_пм - О_тк,                                                  (3)

где О_тн - остаток товаров на начало месяца;

К_пм - количество поступивших в течение месяца товаров;

О_тк - остаток товаров на конец месяца.

Все расходы торговых организаций подразделяются на расходы, связанные с реализацией и прочие расходы. Расходы, связанные с реализацией, подразделяются на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ). А у торговых организаций косвенными являются все расходы, за исключением стоимости реализованных товаров и транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованного товара (ст. 320 НК РФ). Косвенные расходы конкретного периода в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода.

В течение отчетного (налогового) периода торговые организации на основании первичных документов фиксируют в налоговом учете суммы понесенных расходов, затем в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ формируют сумму расходов отчетного (налогового) периода, уменьшающую полученные доходы. При этом учитываются все ограничения и нормативы.

При определении расходов, связанных с производством и реализацией продукции (товаров, работ, услуг), нужно принимать во внимание коммерческие расходы (расходы на продажу). Торговая организация может списать на себестоимость реализованных в отчетном периоде продукции, товаров, работ, услуг всю сумму расходов, связанных с продажей, или частично, распределив их между реализованной и нереализованной продукцией (товарами, работами, услугами), это определяется учетной политикой организации.

Для целей налогообложения коммерческие расходы являются косвенными расходами и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации (ст. 318НК РФ).

Розничная торговля характеризуется в основном низкой рентабельностью, поэтому магазины розничной торговли постоянно стоят перед выбором: или поднимать цены, увеличивая наценку, или снижать их, увеличивая массу продаж и прибыли.

Если поднимать цены, то можно потерять покупателей и ничего не продать, если снижать цены, то легко потерять прибыль, на которую рассчитывает торговое предприятие, поэтому оба пути ведут к зачастую к банкротству. На практике многие торговые организации выбирают компромиссный путь: они взвинчивают цены, но предоставляют покупателям множество скидок.

В соответствии с п. 1 ст. 265НК РФ расходы торговой организации в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) покупателю, относятся к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Скидки должны быть прописаны в договоре или дополнительных соглашениях к нему, но часто скидка оговаривается уже в товаросопроводительном документе (товарной накладной) или при составлении документа, если скидка предоставляется при продаже, или путем внесения исправлений в уже составленный документ. Это на практике часто вызывает претензии контролирующих органов, хотя такой документ при наличии всех реквизитов договора (предмета, цены) и может быть признан договором купли-продажи в письменной форме, однако только в судебном порядке.

На практике применяется несколько способов установления скидок, причем они могут как влиять, так и не влиять на цену поставляемого товара. Среди не влияющих на цену товара: дополнительная поставка, уменьшение задолженности покупателя и осуществление премиальных выплат. Скидка может проявляться и в уменьшении цены товара, но этот случай влечет наступление иных налоговых последствий.

Если торговая организация, выплачивает (предоставляет) покупателям премии (скидки) по условиям договора, без изменения цены единицы товара, и отражает сумму таких премий (скидок) в составе прочих расходов, то признаются такие суммы в соответствии со ст. 271 и 265НК РФ: у покупателя на дату их получения, у продавца на дату их выплаты.

Налоговую базу по НДС формирует стоимость товара, исчисленная с учетом скидки.

В своей работе торговые организации используют различные системы скидок как элемент маркетинговой политики, поэтому система скидок и способов их предоставления очень многообразна.

Любая торговая организация может снизить цены на свои товары, и единственным ограничением с точки зрения налогового права является ст. 40 НК РФ, в которой установлены принципы определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения.

Если оформить выдачу подарка как рекламную акцию, то стоимость подарка можно учесть в качестве рекламных расходов в пределах 1% от выручки (ст. 264НК РФ). Если рекламные расходы превышают установленный норматив, то на сумму превышения должен быть начислен НДС в бюджет.

Пример 18  Торговая организация для привлечения покупателей провела в отчетном году рекламную акцию - розыгрыш призов. Расходы на приобретение призов составили 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Сумма этих расходов учитывается при налогообложении прибыли только в пределах 1% от полученной выручки.

Торговая организация сделала проводки:

1) Дебет счета 44«Расходы на продажу» субсчет «Расходы на рекламу» - Кредит счета 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»  - 50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.) - отражены расходы на рекламу;

2) Дебет счета 19«НДС по приобретенным ценностям» -  Кредит счета 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 9000 руб. - учтен НДС по рекламным расходам.

В этом году организация продала товаров на сумму 4 500 000 руб. (без НДС). Таким образом, она может уменьшить налогооблагаемую прибыль только на 45 000 руб. (4 500 000 руб. * 1%) расходов на рекламные призы. Оставшиеся 5000 руб. (50 000 руб. - 45 000 руб.) составляют постоянные разницы:

Дебет счета 44«Расходы на продажу»  субсчет «Постоянные разницы» - Кредит счета 44 «Расходы на продажу» субсчет «Расходы на рекламу» - 5000 руб. - отражена постоянная разница по расходам на рекламу.

Если другой постоянной разницы у организации не было, то по итогам года торговая организация сделает проводку:

Дебет счета 99«Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство» - Кредит счета 68«Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по прибыли» - 1200 руб. (5000 руб. * 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

При покупке двух предметов по цене одного на основной приобретаемый предмет предоставляется скидка в размере стоимости подарка. Если покупатель за два товара заплатит как за один, то сумма предоставленной скидки по основному приобретаемому предмету будет равна продажной стоимости подарка. Налог на доходы физических лиц удерживать не надо. НДС в бюджет будет уплачен в такой же сумме, какую уплатил бы продавец, если бы продавал основной товар без подарков. Покупная стоимость подарка уменьшит налогооблагаемую прибыль. При условии, что стоимость подарка не превышает 20% от цены основного товара, этот способ является предпочтительным.

Скидки привлекают покупателей, а рост продаж удовлетворяет продавцов, однако у продавцов возникает проблема учета этих продаж, и она решается в зависимости от учетной политики торговой организации организации.

Учетная политика предполагает выбор вариантов, ориентированных на условия учета товаров по покупным ценам и на выбор схемы стоимостного (суммового) учета или натурально-стоимостного (количественно-суммового) учета товаров.

Если товары учитываются по покупным ценам в условиях стоимостной схемы, когда фиксируется общий объем товарной массы, в результате по кредиту счета 90«Продажи» прибыль окажется на величину скидки меньше, чем предполагалось.

Если учет вести без разделения по ассортименту, то можно просто фиксировать реальную выручку по счету 50«Касса» и в адекватной сумме списывать проданные товары с кредита субсчета 41.2«Товары в розничной торговле». В этом случае субсчет 41.2«Товары в розничной торговле» становится смешанным:

- по дебету делаются записи по фактическим затратам на приобретаемые товары,

- по кредиту - списываемые товары по продажным ценам. Они в подавляющем большинстве случаев выше покупных.

Отсюда между оценкой дебетовых и кредитовых оборотов возникает несопоставимость, которая устраняется по окончании отчетного периода, когда путем снятия натуральных остатков и их оценки в денежном измерителе устанавливается конечное сальдо по субсчету 41.2«Товары в розничной торговле».

Складывая сальдо начальное и дебетовый оборот по этому счету и вычитая из него конечное сальдо, торговая организация определяет себестоимость проданных товаров. Если она больше, чем сумма, отраженная за отчетный период, то разница доначисляется, если меньше - сторнируется. В этом случае не надо прибегать к выделению в учете потерь от предоставленных скидок. Эти потери органически увеличивают (уменьшают) себестоимость продаж и тем самым позволяют на счете 90«Продажи» показать фактический финансовый результат.

Если товары учитываются по продажным ценам, то в этом случае, прежде всего, на кассовом аппарате (контрольно-кассовой машине) следует использовать специальные счетчики на каждый процент скидок (сколько скидок, столько и счетчиков).

Кассир обязан зафиксировать по специальным кассовым счетчикам суммы предоставленных скидок. Эту величину нужно отметить в книге кассира-операциониста и внести в кассовый отчет, что позволит сопоставить данные товарных и кассовых отчетов. Затем необходимо установить стоимость проданных товаров по учетным (продажным) ценам.

В результате на счете 90«Продажи» в этом случае будет дебетовое сальдо - это потери от упущенной потенциальной прибыли - результат предоставленных покупателям скидок.

По окончании отчетного периода счет 90«Продажи» будет иметь кредитовое сальдо, так как продажные цены выше покупных (за исключением иных случаев), но, отражая валовой доход от продажи товаров, оно будет меньше ожидаемой прибыли, так как без скидок этот доход был бы больше.

Многие торговые организации применяют локальную систему безналичных платежей с помощью дисконтных карт.

Обычно в этом случае дебетуют счет 62«Расчеты с покупателями и заказчиками», уменьшая задолженность. Однако исходя из целей бухгалтерского учета удобнее открыть субсчет к счету 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», так как кредиторская задолженность включает и НДС. Сумма прибыли складывается из выручки и расходов - продажной стоимости товаров и НДС.

В розничной торговле в основном преобладает схема стоимостного (суммового) учета, когда ассортиментный разрез товарной массы в бухгалтерском учете не раскрывается. Хотя финансовые результаты будут более точными при натурально-стоимостном учете по продажным ценам, при применении стоимостного учета конечное сальдо счета 41«Товары» определяется путем инвентаризации и вносится в дебет счета 41 «Товары». При этом потери от предоставленных скидок смешиваются с недостающими товарами, и исправить это положение может только использование специальных счетчиков.

5.3 Учет доходов, расходов и промежуточных финансовых результатов

Торговые организации, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, зачастую самостоятельно осуществляют порядок формирования стоимости товаров с учетом расходов, связанных с процессом их приобретения.

Порядок распределения прямых расходов:

1) распределению по методу "среднего процента" подлежит не вся сумма прямых расходов (к которым относится и сама стоимость приобретения товаров), а только транспортные расходы;

2) для расчета прямых расходов принимается весь остаток нереализованных товаров, а не только складской остаток, однако при этом алгоритм распределения остался прежним.

Способ деления расходов по торговым операциям на прямые и косвенные следующий:

1) к прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада покупателя (организации), однако при условии, что они не включены в цену приобретения соответствующих товаров;

2) все остальные расходы, за исключением прочих, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов, в части транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и произведенных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;

4) рассчитывается сумма прямых транспортных расходов, которая относится к остатку нереализованных товаров на конец месяца как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Пример 19  Организация занимается оптовой торговлей. Общая стоимость товаров, реализованных данной организацией в ноябре 2012 г., составила 3 500 000 руб. Стоимость товаров, не реализованных организацией по состоянию на 30 ноября 2012 г., - 400 000 руб.

Величина транспортных расходов, связанных с доставкой товара до склада организации, не включенная в стоимость приобретения товаров, составила 220000 руб.

Величина транспортных расходов, распределенных в качестве прямых на остаток нереализованных товаров по состоянию на 30.11.2012 г., - 50 000 руб.

Сумму прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца, и расходов, осуществленных в текущем месяце, равна:

220 000 руб. + 50 000 руб. = 270 000 руб.

Стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и остатка товаров, нереализованных на конец ноября, равна:

3 500 000 руб. + 400 000 руб. = 3 900 000 руб.

Средний процент как отношение суммы прямых транспортных расходов к стоимости товаров:

(270 000 руб. / 3 900 000 руб.) * 100% = 6,92%.

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров, составит:

220 000 руб. * 6,92% = 15 224 руб.

Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение.

Гражданское законодательство допускает изменение цены договора купли-продажи (поставки), в том числе и путем предоставления скидок, они бывают разные:

1) скидка при покупке определенной партии товара (чем больше партия приобретенных товаров, тем больше скидка);

2) сезонная скидка (обычно предоставляется на сезонные товары);

3) праздничные скидки (приурочены к каким-либо праздничным событиям);

4) скидки при потере качества (предоставляемые при продаже товаров, утративших первоначальные потребительские свойства).

Для целей налогообложения прибыли в покупную стоимость приобретения товаров не включаются:

1) таможенная пошлина и таможенные сборы;

2) расходы по разгрузке и хранению товаров;

3) расходы по доставке товаров на склад торговой организации, если по условиям договора они не включены в стоимость поставки.

Покупная стоимость реализованных товаров является самостоятельным прямым расходом и принимается к уменьшению дохода от реализации этих товаров непосредственно в момент реализации товаров, она не суммируется с расходами на доставку. Покупная стоимость отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров не включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента реализации этих товаров.

При осуществлении хозяйственной деятельности у торговых предприятий зачастую возникает необходимость в проведении переоценки реализуемых товаров. Это может быть вызвано как изменением ценовой конъюнктуры рынка, так и ухудшением потребительских свойств товаров - устареванием моделей, изменением товарного вида, частичной потерей свойств и снижением качества.

Переоценка товаров может производиться как в форме уценки (снижения), так и в форме дооценки (повышения) их стоимости.

Бухгалтерский учет результатов переоценки товаров можно вести следующим образом:

1) уценка в рамках ранее сделанной торговой наценки отражается методом «красное сторно»:

Дебет субсчета 41.1«Товары» - Кредит субсчета 41.2«Торговая наценка» - на сумму уценки. Уценка сверх ранее сделанной торговой наценки отражается в бухгалтерском балансе с использованием счета 14«Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;

2) дооценка возможна путем увеличения ранее сделанной торговой наценки:

Дебет субсчета 41.1 «Товары» - Кредит субсчета 41.2«Торговая наценка» - на сумму дооценки.

Сопоставление фактической себестоимости с текущей рыночной стоимостью проводят по каждой товарной позиции.

В учете на сумму резервов под снижение стоимости товаров делается запись:

Дебет субсчета 91.2«Прочие расходы» - Кредит счета 14«Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» - создан резерв под снижение стоимости товаров.

Товары показываются в годовом бухгалтерском балансе за вычетом резервов под снижение стоимости, т.е. в нетто-оценке. Если в период, следующий за отчетным, текущая стоимость товаров, по которым в отчетном периоде был создан резерв, увеличилась, делается запись:

Дебет счета 14«Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» - Кредит субсчета 91.1«Прочие доходы» - восстановлен резерв при повышении стоимости товаров.

При продаже товаров, по которым ранее был создан резерв, начисленный резерв списывается аналогично:

Дебет счета 14«Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» - Кредит субсчета 91.1«Прочие доходы» - резерв отнесен на финансовый результат при продаже товаров.

В торговле выручка определяется как разница между товарооборотом без вычитаемых налогов и себестоимостью проданных товаров.

Практика внешнеторговой торговли показывает, что стоимость импортного товара формируется в бухгалтерском учете постепенно, так как для сбора всей суммы расходов по импорту требуется длительный период. Поэтому до момента отражения полной стоимости импортного товара на соответствующем счете накапливаемую сумму расходов нужно где-то учитывать.

Самый удачный вариант отражения в бухгалтерском учете формирования себестоимости импортного товара с использованием свободного счета. В рабочий план счетов вводится отдельный счет, например счет 17 «Формирование импортной себестоимости материальных ценностей», к которому по необходимости можно открывать субсчета первого и второго порядка: «Формирование импортной себестоимости сырья», «Формирование импортной себестоимости товаров», «Формирование импортной себестоимости оборудования» и пр.

На этом счете аккумулируются все расходы по закупке импортного товара. И только после того, как на этом счете определится фактическая стоимость приобретенного товара, товар списывается на соответствующий счет, предназначенный для его учета.

При этом варианте учета формирования полной стоимости импортного товара накладные расходы, связанные с импортом, в рублях и иностранной валюте можно транзитом относить на соответствующие субсчета синтетического счета 17 без использования счета 44«Расходы на продажу».

Такие факторы, как оборот значительного ассортимента товаров, постоянные изменения цен на товары, различия в условиях их доставки от поставщиков и иное, делают распределение произведенных расходов на их приобретение по каждой партии товаров довольно затруднительным и трудоемким.

Поэтому торговым организациям, у которых постоянно возникают такие затраты, нужно:

1) либо включать их сразу же в состав издержек обращения (однако это относится только транспортным расходам);

2) либо формировать фактическую себестоимость товаров с использованием счетов 15«Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16«Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Счета 15 и 16 предназначены для обобщения информации о разнице в стоимости приобретенных товаров, исчисленной в фактической себестоимости приобретения, и учетных ценах, а также о данных, характеризующих курсовые разницы.

В дебет счета 15относится покупная стоимость полученных от поставщиков товаров и другие расходы, связанные с их приобретением. В кредит же этого счета в корреспонденции со счетом 41«Товары» относится стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных товаров по планово-учетным ценам, сформированным торговой организацией.

Сумма разницы в стоимости приобретенных товаров, исчисленной по фактической себестоимости приобретения и планово-учетных ценах, списывается со счета 15 на счет 16.

Затем накопленные на счете 16 (по дебету или кредиту) разницы в стоимости приобретенных товаров, исчисленных по фактической себестоимости приобретения и учетных ценах, списываются (сторнируются при отрицательной разнице) в дебет счета учета расходов на продажу (издержек обращения).

Такой порядок предусматривает полное списание отклонений, собранных на счете 16«Отклонение в стоимости материальных ценностей» на издержки обращения. Однако накопленные по дебету или кредиту счета 16 разницы (отклонения) реально относятся ко всем товарам, числящимся в учете торговой организации (в том числе и к находящимся на складе). Поэтому с точки зрения бухгалтерского учета нужно производить соответствующий расчет этих отклонений, приходящихся на остаток товаров на конец месяца, оставляя полученную сумму на счете 16.

Расчет такой величины отклонений, приходящийся на стоимость товаров на складе на конец отчетного периода (месяца), производится следующим образом.

Определяется процент отклонений, приходящийся на реализованные в отчетном месяце товары, который можно привести к формуле:

Отклонения, % = П_ом / (М_н + М_ом) * 100%,                            (4)

где П_ом - стоимость (по планово-учетным ценам) товаров, реализованных в отчетном периоде (месяце);

М_н - остаток товаров на складе (на счете 41«Товары») на начало отчетного периода (месяца);

М_ом - поступило (оприходовано) товаров на счете 41 «Товары» в отчетном месяце (по планово-учетным ценам). Затем нужно умножить полученный процент на величину отклонений, учтенных по дебету или кредиту счета 16, и получить сумму отклонений, которая подлежит отнесению (сторнированию) на издержки обращения.

Соответственно разница между общей величиной отклонений на счете 16на конец месяца и суммой отклонений, включаемой в состав издержек обращения, остается на счете 16.При этом в бухгалтерской отчетности данная величина будет показываться свернутым сальдо с балансовой стоимостью товаров на складе на конец месяца (остаток по счету 41 «Товары»).

Такой порядок не предусмотрен действующими положениями бухгалтерского учета, поэтому торговая организация должна этот вопрос для себя решить самостоятельно, зафиксировав его в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.

В торговой организации разность в ценах является приростом чистых активов, поэтому все виды активов должны быть оценены в балансе по текущим рыночным ценам, по справедливой стоимости.

Прибыль должна определяться не приростом стоимости отдельных видов собственных средств (имущества) организации, а приростом стоимости самой организации. В рыночной экономике каждая организация может быть предметом купли-продажи и, следовательно, иметь свою цену. Рост этой цены и есть подлинная прибыль предприятия, которую называют рыночной капитализацией.

Если сравнить все доходы, полученные торговой организацией за все время ее существования, с расходами, понесенными ею, то будет легко найти полученную прибыль. Но обычно финансовый результат исчисляют за какие-то отдельно взятые временные промежутки: год, квартал, месяц. Здесь и возникает сложность: какие именно доходы были получены именно в данный отчетный период и как выявить величину расходов, благодаря которым эти доходы были получены. Такие расчеты затруднительны, что придает прибыли условный характер.

Разделяя доходы и расходы по промежуточным отчетным периодам, торговая организация сталкивается с одной из ситуаций:

1) расходы очевидны, а доходы сомнительны;

2) доходы очевидны, а расходы сомнительны.

Распределение чистой прибыли находится в компетенции собрания акционеров торговой организации (или собственника). Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) общества по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75«Расчеты с учредителями»  и 70«Расчеты с персоналом по оплате труда». Такая же запись составляется при выплате промежуточных доходов. Сумма отчислений в резервный капитал отражается по дебету счета 84в корреспонденции с кредитом счета 82«Резервный капитал».

В течение отчетного года финансовый результат деятельности торговой организации (прибыль или убыток) отражается на счете 99«Прибыли и убытки», и 31 декабря каждого года при реформации баланса сумма полученной чистой прибыли (убытка) списывается со счета 99 на счет 84.

Для удобства ведения учета использования прибыли к счету 84можно открыть субсчета: «Прибыль, подлежащая распределению», «Нераспределенная прибыль», «Непокрытый убыток».

Если по итогам отчетного года организация получила прибыль, то следует сделать запись:

Дебет счета 99«Прибыли и убытки» - Кредит счета 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»  субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» - отражена чистая прибыль отчетного года.

Если по итогам отчетного года организация получила убыток:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Непокрытый убыток» - Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» - отражен чистый (непокрытый) убыток отчетного года.

Распределение чистой прибыли используется так:

1) выплата дивидендов акционерам (участникам) общества, в этом случае делается запись:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» - Кредит счета 75«Расчеты с учредителями» (70«Расчеты с персоналом по оплате труда») - начислены дивиденды акционерам (участникам) организации;

2) создание и пополнение резервного капитала:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» - Кредит счета 82«Резервный капитал» - чистая прибыль направлена на создание и пополнение резервного капитала организации;

3) погашение убытков прошлых лет:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» - Кредит счета 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Непокрытый убыток»  - чистая прибыль направлена на погашение убытков прошлых лет.

После того как в бухгалтерском учете отражено использование прибыли (погашение убытка), сальдо по субсчету «Прибыль, подлежащая распределению» счета 84показывает сумму нераспределенной прибыли. Эту сумму можно отразить следующей записью:

счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» - Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Нераспределенная прибыль».

5.4 Учет доходов и расходов будущих периодов

Расходы, понесенные торговой организацией в отчетном (налоговом) периоде, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в течение определенного срока.

Расходы будущих периодов - это расходы, произведенные торговой организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется в ее учетной политике, наиболее распространено:

1) равномерное списание расходов в течение периода, к которому они относятся;

2) списание расходов пропорционально объему продукции. Для отражения этих расходов предусмотрен счет 97«Расходы будущих периодов».

Торговые организации часто затрудняются определить, является ли перечисление денег расходами будущих периодов или предоплатой.

Если срок, в течение которого торговая организация в бухгалтерском учете списывает расходы будущих периодов на затраты текущего периода, установлен в договоре с контрагентом или в другом правоустанавливающем документе, то и при исчислении налога на прибыль организация может учитывать эти расходы в течение установленного срока.

Если же срок установлен внутренними документами организации (приказом, распоряжением руководителя), то расходы признаются в полном объеме в периоде их осуществления. Однако нормы гл. 25НК РФ, касающиеся расходов, которые можно квалифицировать как расходы будущих периодов, нечетки и расплывчаты, именно поэтому торговые организации, зачастую придерживаются противоположной позиции.

Предварительная оплата, авансы за приобретаемые материально-производственные ценности, работы и услуги расходами будущих периодов, не являются. Предоплата числится на счетах расчетов до тех пор, пока услуга (право) не будет получена. Получение услуги (права) должно быть подтверждено первичными документами (актами). Кроме того, поставщик в течение 5 дней посте отгрузки (передачи) должен выставить покупателю счет-фактуру. Расходами будущих периодов могут быть признаны только уже потребленные налогоплательщиком услуги (полученные права), т.е. услуга уже потреблена, результат работы получен, право перешло к организации, осуществлены другие расходы, но в связи с тем, что результат этих действий будет действовать в будущем, в течение нескольких периодов, расходы на них должны быть признаны расходами будущих периодов.

Расходы торговой организации, связанные с приобретением лицензии, учитываются на счете 97«Расходы будущих периодов» и относятся в бухгалтерском учете на себестоимость продукции (работ, услуг) в течение срока действия лицензии на право занятия каким-либо видом деятельности.

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль срок потребления торговой организацией расходов, которые не должны единовременно относиться на затраты, может быть определен на основании договоров либо иных документов, содержащих сведения о периоде, в течение которого используются произведенные расходы.

Решение о создании резерва на оплату отпусков и порядок зачисления в него средств торговая организация также должна отразить в учетной политике.

В случае превышения фактической суммы расходов на выплату отпусков над суммой созданного резерва затраты могут быть учтены на счете 97«Расходы будущих периодов»  с последующим списанием в дебет счета 96«Резервы предстоящих расходов», что позволит обеспечить равномерное включение расходов на отпуска в затраты организации:

Дебет счете 97«Расходы будущих периодов»  -  Кредит счета 70«Расчеты с персоналом по оплате труда» (69«Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по социальному страхованию»).

По окончании года расходы, произведенные сверх допустимого резерва, списываются на счета затрат. Если на конец года резерв использован не полностью, законодательство позволяет организации:

1) перенести остаток на следующий год;

2) 31 декабря на сумму остатка сделать проводку методом «красное сторно»:

Дебет счета 20«Основное производство» (44«Расходы на продажу»)Кредит счета 96«Резервы предстоящих расходов».

Создание резерва, порядок формирования резервного фонда на оплату отпусков изложен в ст. 324.1НК РФ. Поэтому торговая организация, решившая создать резерв, должна:

1) отразить в учетной политике принятый ею способ резервирования;

2) определить предельную сумму отчислений;

3) установить ежемесячный процент отчислений в резерв. Ежемесячный процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру рас ходов на оплату труда (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Полученный результат умножается на 100%.

Сумма планируемых отпускных не учитывается при расчете предполагаемого годового размера расходов на оплату труда.

Смета составляется на основании первичных документов (положений об оплате труда, штатного расписания, графика отпусков). Поэтому, чтобы избежать возможных претензий, все показатели сметы должны быть связаны с этими документами. Затем определяется размер ежемесячных отчислений в резерв по формуле:

Р_м = (ФОТ_м + СВ) * П%,                (5)

где Р_м - размер ежемесячных отчислений;

ФОТ_м - фактические расходы на оплату труда за месяц;

СВ–страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные на фонд оплаты труда;

П% - ежемесячный процент отчислений в резерв.

Подсчитанная таким образом сумма ежемесячных отчислений в резерв включается в состав расходов на оплату труда согласно п. 24 ст. 255НК РФ.

Следующий вид затрат - затраты связанные с приобретением компьютерных программ, которые в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»  относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Пунктами 18, 19ПБУ 10/99 «Расходы организации» предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18, 19 ПБУ 10/99). Поскольку в этом случае они обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, а связь между доходами и расходами невозможно четко определить, расходы обоснованно распределяются между отчетными периодами. На основании п. 65Положения по ведению бухгалтерского учета затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов и списываются в порядке, установленном организацией (например, равномерно), в течение периода, к которому они относятся.

Срок использования программы может быть установлен в договоре или приказом руководителя торговой организации, если в договоре об этом ничего не сказано.

Пример 20  Торговая организация заключила договор на расчетно-кассовое обслуживание с помощью системы «Клиент – банк» сроком на 1 год. В этот же день банк установил программное обеспечение, а с расчетного счета торговой организации в безакцептном порядке списал 2000 руб., а 30 марта списал еще 1500 руб. - сумму ежемесячной платы за свои услуги.

Допустим, торговая организация решает не учитывать в налоговой базе стоимость установки системы «Клиент – банк», а вот стоимость ее обслуживания бесспорно включает в расходы.

Договор заключен на год, поэтому расходы на установку системы «Клиент – банк» можно отнести ко всему году и постепенно списывать равными долями. Всю ее стоимость нужно отразить на счете 97«Расходы будущих периодов», а в конце марта 1/12, равную 167 руб. (2000 руб. / 12 месяцев), записать на счете 91«Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы».

Все расходы, отнесенные в учетной политике торговой организации к косвенным, при отсутствии выручки будут формировать убыток отчетного года. Этот убыток организация вправе перенести на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. Прямые расходы могут быть признаны только в том периоде, когда будет реализована готовая продукция (товары, работы, услуги).

На практике существуют и другие виды доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском учете доходами и расходами будущих периодов. Расходами являются, например, расходы на страхование, на уплату некоторых налогов, различные виды сборов (регистрационных, за оформление различных прав) и др.

К доходам можно отнести, например, предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы, разницу между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей.

При налоговом учете данных доходов и расходов следует руководствоваться действующим законодательством и общими принципами его применения.

Приложение А  Унифицированные формы первичной учетной документации по учету кадров

(утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 5 января 2004 г№ 1)

Код по ОКУД	Название формы	Номер формы
0301001	Приказ (распоряжение) о приеме работника на работу	Т-1
0301015	Приказ (распоряжение) о приеме работников на работу	Т-1а
0301002	Личная карточка работника	Т-2
0301017	Штатное расписание	Т-3
0301003	Учетная карточка научного, научно-педагогического работника	Т-4
0301004	Приказ (распоряжение) о переводе работника на другую работу	Т-5
0301018	Приказ (распоряжение) о переводе работников на другую работу	Т-5а
0301005	Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику	Т-6
0301019	Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работникам	Т-6а
0301020	График отпусков	Т-7
0301006	Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении)	Т-8
0301021	Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работниками (увольнении)	Т-8а
0301022	Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку	Т-9
0301023	Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку	Т-9а
0301024	Командировочное удостоверение	Т-10
0301025	Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении	Т-10а
0301026	Приказ (распоряжение) о поощрении работника	Т-11
0301027	Приказ (распоряжение) о поощрении работников	Т-11a

Приложение Б Унифицированные формы первичной учетной документации по учету рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда

(утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 5 января 2004 г№ 1)

Код по ОКУД	Название формы	Номер формы
0301007	Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда	Т-12
0301008	Табель учета рабочего времени	Т-13
0301009	Расчетно-платежная ведомость	Т-49
0301010	Расчетная ведомость	Т-51
0301011	Платежная ведомость	Т-53
0301050	Журнал регистрации платежных ведомостей	Т-53а
0301012	Лицевой счет	Т-54
0301013	Лицевой счет (СВТ)	Т-54а
0301051	Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику	Т-60
0301052	Записка-расчет при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении)	Т-61
0301053	Акт о приеме работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы	Т-73

Приложение В Общая и льготные ставки по страховым взносам на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование

(взносы в ПФР, ФСС, ФФОМС, ТФОМС)

Основание	Размер ставки
1 Общий порядок
Часть вторая ст. 12 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ Максимальный размер совокупных выплат (нарастающим итогом с начала года) в 2011 г. по трудовому или гражданско-правовому договору в отношении одного физического лица, на которые необходимо начислять обязательные страховые взносы в ФСС, ПФР, ФФОМС и ТФОМС, составляет для каждого плательщика страховых взносов 463000 рублей. В 2010 г. лимит составлял 415000 рублей. С выплат сверх этого максимального размера упомянутые обязательные страховые взносы уплачивать не нужно, независимо от размера ставок страховых взносов	1) Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) - 26 %; 2) Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС) - 2,9%; 3) Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) - с 1 января 2011 г. - 3,1%, с 1 января 2012 г. - 5,1%; 4) территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ТФОМС) - с 1 января 2011 г. - 2,0%, с 1 января 2012 г. - 0%
2 Льготные ставки
2.1 Главным образом в части отчислений в Пенсионный фонд России, если при этом одновременно отвечают условиям, включая порядок периодического подтверждения статуса, упомянутым в ст. 58 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ (п. 8 ст. 33 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»):
2.1.1 В течение 2011 - 2014 годов для страхователей, указанных в пп. 1 - 3 п. 4 ст. 33 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»  (в редакции Федерального закона от 16 октября 2010 г. № 272-ФЗ), а именно: - сельхозтоваропроизводители, отвечающие признаками, упомянутыми в ст. 346.2 НК РФ, необходимым для перехода на ЕСХН; - организации и индивидуальные предприниматели, применяющие ЕСХН; - организации народных художественных промыслов и семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования; - организации, в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов, социально ориентированных учреждений - при выплатах инвалидам. Исключение составляют те страхователи, которые занимаются производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым постановлением Правительства РФ от 28 сентября 2009 г. № 762	2.1.1 В 2011-2012 гг. в ПФР - 16% (из которых: 10% на страховую часть накопительной пенсии и 6% на накопительную часть страховой пенсии, а в случае её отсутствия (застрахованное лицо 1966 г. рождения и старше) без такого разделения). В ФСС - 1,9%. В ФФОМС в 2011 г. - 1,1%, в ТФОМС - 1,2%. В ФФОМС в 2012 г. - 2,3%, в ТФОМС - 0% В 2013-2014 гг. в ПФР - 21% ( из которых: 15% на страховую часть накопительной пенсии и 6% на накопительную часть страховой пенсии, а в случае её отсутствия (застрахованное лицо 1966 г. рождения и старше) такого без разделения). В ФСС - 2,4%. В ФФОМС - 3,7%
2.1.2 В течение 10 лет со дня получения организациями статуса участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре «Сколково». Льгота может быть применена только при соответствии организации критериям, указанным в ст. 145.1 НК РФ (освобождение от НДС участника проекта «Сколково»)	2.1.2 В ПФР - 14 % (из которых: 8 % на страховую часть накопительной пенсии и 6% на накопительную часть страховой пенсии, а в случае её отсутствия (застрахованное лицо 1966 г. рождения и старше) без такого разделения). В ФСС, ФФОМС и ТФОМС - 0%
2.1.3 Упомянутые в пп. 4-6 п. 4 ст. 33 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», а именно: - хозяйственные общества, созданные после 13 августа 2009 г. бюджетными научными учреждениями в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» и образовательными учреждениями высшего профессионального образования в соответствии с Федеральным законом от 22 августа 1996 г. № 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании». Упомянутые хозяйственные общества должны применять УСН и осуществлять научно-исследовательские, опытно-конструкторские работы, включая создание и внедрение изобретений (п. 1 части четвёртой ст. 58 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ) Реестр учёта уведомлений о создании таких хозяйственных обществ ведется уполномоченным Правительством России федеральным органом исполнительной власти и передаётся в орган контроля за уплатой страховых взносов (соответственно в ПФР и ФСС) не позднее 1-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год), в порядке, определяемом Правительством России (п. 4 части первой ст. 58 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ) - организации и индивидуальные предприниматели, имеющие статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящие выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны; - организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, за исключением организаций, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны. Пункт 6 части первой статьи 58 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ предусматривает дополнительное ограничение: такими организациями признаются российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации, модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных. Организации должны быть на начало отчётного периода применения льготы аккредитованы в Минкомсвязи РФ (до конца августа 2010 г. - в Федеральном агентстве по информационным технологиям) в порядке, установленном Правительством РФ от 6 ноября 2007 г. № 758, отвечать требованиям аккредитации (части 2.1, 2.2. ст. 57 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ). Действительность указанных сведений контролируется Минкомсвязью РФ, в том числе и на основе отчётности по страховым взноса (часть пятая ст. 58, ст. 15 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ)	2.1.3 В 2011-2017 гг. в ПФР - 8% (из которых: 6% на страховую часть накопительной пенсии и 2% на накопительную часть страховой пенсии, а в случае её отсутствия (застрахованное лицо 1966 г. рождения и старше) без такого разделения). В ФСС - 2%. В ФФОМС в 2011 г. - 2%, в 2012-2017 гг. - 4%. В ТФОМС в 2011 г. - 2%, в 2012-2017 гг. - 0% В 2018 г. в ПФР - 13% (из которых: 7% на страховую часть накопительной пенсии и 6% на накопительную часть страховой пенсии, а в случае её отсутствия (застрахованное лицо 1966 г. рождения и старше) без такого разделения). В ФСС - 2,9%. В ФФОМС - 5,1%. В ТФОМС - 0 В 2019 г. в ПФР - 20% (из которых: 14% на страховую часть накопительной пенсии и 6% на накопительную часть страховой пенсии, а в случае её отсутствия (застрахованное лицо 1966 г. рождения и старше) без такого разделения). В ФСС - 2,9%. В ФФОМС - 5,1%. ТФОМС - 0%
2.1.4 Страхователь - российская организация и индивидуальный предприниматель, производящие выплаты физическим лицам и осуществляющие производство, выпуск в свет (в эфир) и (или) издание средств массовой информации (за исключением средств массовой информации, специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного и (или) эротического характера), в том числе в электронном виде, основным видом экономической деятельности которых является: - деятельность в области организации отдыха и развлечений, культуры и спорта - в части деятельности в области радиовещания и телевещания или деятельности информационных агентств; - издательская и полиграфическая деятельность, тиражирование записанных носителей информации - в части издания газет или журналов и периодических публикаций, в том числе интерактивных публикаций.	2.1.4 В 2011 г. в ПФР - 20% (из которых: 14% на страховую часть накопительной пенсии и 6% на накопительную часть страховой пенсии, а в случае её отсутствия (застрахованное лицо 1966 г. рождения и старше) без такого разделения). В ФСС -2,9%. В ФФОМС -1,1%, в ТФОМС - 2% В 2012 г. в ПФР - 20,8% (из которых: 14,8 % на страховую часть накопительной пенсии и 6% на накопительную часть страховой пенсии, а в случае её отсутствия (застрахованное лицо 1966 г. рождения и старше) без такого разделения). В ФСС - 2,9%. В ФФОМС - 3,3%, в ТФОМС - 0% В 2013 г. в ПФР - 21,6% ((из которых: 15,6% на страховую часть накопительной пенсии и 6% на накопительную часть страховой пенсии, а в случае её отсутствия (застрахованное лицо 1966 г. рождения и старше) без такого разделения). В ФФОМС - 3,5%, в ТФОМС - 0% В 2014 г. в ПФР - 23,2% ((из которых: 17,2% на страховую часть накопительной пенсии и 6% на накопительную часть страховой пенсии, а в случае её отсутствия (застрахованное лицо 1966 г. рождения и старше) без такого разделения). В ФСС - 2,9%. В ФФОМС - 3,9%, в ТФОМС - 0%
2.1.5 Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН и основным видом экономической деятельности (классифицируемым в соответствии с ОКВЭД), которых является: - производство пищевых продуктов; - производство минеральных вод и других безалкогольных напитков; - текстильное и швейное производство; - производство кожи, изделий из кожи и производство обуви; - обработка древесины и производство изделий из дерева; - химическое производство; - производство резиновых и пластмассовых изделий; - производство прочих неметаллических минеральных продуктов; - производство готовых металлических изделий; - производство машин и оборудования; - производство электрооборудования, электронного и оптического оборудования; - производство транспортных средств и оборудования; - производство мебели; - производство спортивных товаров; - производство игр и игрушек; - научные исследования и разработки; - образование; - здравоохранение и предоставление социальных услуг; - деятельность спортивных объектов; - прочая деятельность в области спорта; - обработка вторичного сырья; - строительство; - техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств; - удаление сточных вод, отходов и аналогичная деятельность; - вспомогательная и дополнительная транспортная деятельность; - предоставление персональных услуг; - производство целлюлозы, древесной массы, бумаги, картона и изделий из них; - производство музыкальных инструментов; - производство различной продукции, не включенной в другие группировки ОКВЭД; - ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования; - управление недвижимым имуществом; - деятельность, связанная с производством, прокатом и показом фильмов; - деятельность библиотек, архивов, учреждений клубного типа (за исключением деятельности клубов); - деятельность музеев и охрана исторических мест и зданий; - деятельность ботанических садов, зоопарков и заповедников; - деятельность, связанная с использованием вычислительной техники и информационных технологий, за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся резидентами технико-внедренческой зоны и осуществляющими выплаты лицам, работающим на этих территориях, а также за исключением организациях, хотя и не являющихся резидентами упомянутых технико-внедренческих зон, но осуществляющих деятельность в области информационных технологий (для этих исключений см. льготные ставки 2.1.3)	2.1.5 В 2011-2012 гг. в ПФР - 18% (из которых: 12% на страховую часть накопительной пенсии и 6% на накопительную часть страховой пенсии, а в случае её отсутствия (застрахованное лицо 1966 г. рождения и старше) без такого разделения). В ФСС - 2,9%. В 2011 г. в ФФОМС - 3,1%, в ТФОМС - 2%. В 2012 г. в ФФОМС - 5,1%, в ТФОМС - 0%

Приложение Г Порядок признания в бухгалтерском учете процентов и затрат, связанных с получением и использованием кредитов и займов

Таблица 1 - Порядок признания в бухгалтерском учете процентов и затрат, связанных с получением и использованием кредитов и займов

┌────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│     Группа расходов    │                              Виды затрат                                │

├────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│Увеличение   дебиторской│Затраты  по  кредитам (займам), взятым на приобретение материально-произ-│

│задолженности           │водственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленные до их по-│

│                        │ступления (принятия к учету) в организацию (п. 15  ПБУ 15/01  и  п. 6 ПБУ│

│                        │5/01)                                                                    │

├────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│Прочие расходы          │Затраты по кредитам (займам), взятым на приобретение МПЗ (иных ценностей,│

│                        │работ, услуг) и финансовых вложений,  начисленные  после  их  поступления│

│                        │(принятия к учету) в организацию (п. 15 ПБУ 15/01 и п. 6 ПБУ 5/01 и п. 11│

│                        │ПБУ 10/99)                                                               │

│                        │                                                                         │

│                        │Затраты  по  кредитам  (займам),  взятым   на   приобретение   (создание)│

│                        │амортизируемых инвестиционных активов, начисленные после  принятия  их  к│

│                        │учету в качестве внеоборотных активов (после ввода в эксплуатацию) (п. 30│

│                        │ПБУ 15/01)                                                               │

│                        │                                                                         │

│                        │Затраты  по  кредитам  (займам),  взятым   на   приобретение   (создание)│

│                        │инвестиционных активов, по которым в бухгалтерском учете не предусмотрено│

│                        │начисление амортизации (п. 14 и 23 ПБУ 15/01).                           │

│                        │                                                                         │

│                        │Затраты по кредитам (займам), взятым на создание инвестиционных активов в│

│                        │случае прекращения строительных работ более чем на 3 месяца (п. 14  и  28│

│                        │ПБУ 15/01)                                                               │

├────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│Вложения во внеоборотные│Затраты по кредитам, взятым  на  приобретение  (создание)  амортизируемых│

│активы                  │инвестиционных активов, начисленные до их принятия  к  учету  в  качестве│

│                        │инвестиционных активов (п. 23, 25 и 27 ПБУ 15/01)                        │

│                        │                                                                         │

│                        │Затраты по кредитам,  взятым  на  текущие  цели,  но  израсходованным  на│

│                        │приобретение (создание) инвестиционных активов (п. 29 ПБУ 15/01).        │

└────────────────────────┴─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Приложение Д  Прекращение обязательств

Таблица 1 – Основания прекращения обязательств (Глава 26 ТК)

┌──────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Основание прекращения обязательств│              Момент прекращения обязательств                  │

├──────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤

│Надлежащее  исполнение  обязатель-│Дата списания (выдачи) денежных средств с банковского счета (из│

│ства                              │кассы) должника, посредника или третьего лица                  │

├──────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤

│Отступное                         │Дата передачи имущества кредитору                              │

├──────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤

│Зачет встречных обязательств      │Дата подписания должником и кредитором акта о взаимозачете     │

├──────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤

│Совпадение должника и кредитора  в│Дата реорганизации юридических лиц, производимой в форме:      │

│одном лице                        │- слияния (оба ранее существовавших юридических лица до реорга-│

│                                  │низации были разными сторонами в одном и том же обязательстве);│

│                                  │- присоединения (сохранившееся и присоединенное юридические ли-│

│                                  │ца выступали соответственно должником и кредитором одного и то-│

│                                  │го же обязательства)                                           │

├──────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤

│Новация                           │Дата вступления в силу соглашения о новации                    │

├──────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤

│Прощение долга                    │Дата вступления в силу соглашения о прощении долга             │

├──────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤

│Издание акта государственного  ор-│Дата издания государственным органом соответствующего акта (на-│

│гана                              │пример, вынесения арбитражным судом определения о  необоснован-│

│                                  │ности требований кредитора к организации-банкроту)             │

├──────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤

│Ликвидация организации-кредитора  │Дата внесения соответствующей записи в  Единый  государственный│

│                                  │реестр юридических лиц                                         │

└──────────────────────────────────┴───────────────────────────────────────────────────────────────┘